FISCAL - ¿conoces cuáles son los supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA?

¿conoces cuáles son los supuestos de inversión del sujeto pasivo en el IVA?

De acuerdo con el art 84 de la Ley del IVA, serán sujetos pasivos del Impuesto: Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuestos.

Regulando el punto 2º los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto. Salvo en los casos que se indica.

b) Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas.

c) Cuando se trate de entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos … y en general las entregas de los materiales definidos en el Anexo de la Ley.

d) Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero.

El pasado 30 de octubre se publicó en el BOE la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, la cual introduce importantes modificaciones que afectan a los diferentes impuestos.

Muchas son las modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre las que destaca la regulación de nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, que se incorporan en las letras e) y f) del art. 84 Uno 2º.

e)      Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

• Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
• Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.1, en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
• Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

f)       Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.

¿Desde cuándo se aplican los nuevos supuestos?

Desde el 31 de octubre de 2012.

¿Cuándo se aplican los nuevos supuestos?

En los casos mencionados en las letras e) y f) anteriormente mencionadas, que pasamos a analizar a continuación.Conviene precisar en primer lugar que estamos en el ámbito de entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto y que siempre el transmitente y el adquirente han de ser  personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales de acuerdo con lo dispuesto en el art. 5 de la LIVA. En el caso de que el destinatario sea la Administración Pública, hemos de aclarar si actúa como empresario (las menos de las veces) o no.

2.1 Letra e), inversión del sujeto pasivo en entregas de inmuebles por dación en pago o renuncia a la exención entre empresarios o profesionales.

a) Dación en pago. Se entiende por dación en pago acto por el cual el deudor realiza, a título de pago, una prestación diversa de la debida al acreedor, quien acepta recibirla en sustitución de ésta. Con la inversión del sujeto pasivo se produce una inversión del acreedor: Si antes era Hacienda (acreedor) quien tenía que perseguir al promotor (deudor) para que ingresara el IVA repercutido, por ejemplo a la entidad acreedora a quien se ha dado en pago el inmueble, ahora es el promotor (acreedor) quien para recuperar –en su caso- el IVA soportado, deberá solicitar la devolución de Hacienda (deudor).

En la factura del empresario que entrega el inmueble en pago, habrá de constar:

Importe: …………XXX €

IVA (21%)……….. — €. El sujeto pasivo del impuesto es el destinatario (art.84.uno.2º e) ley 37/1992)

 Total…………….. XXX €

El empresario o la entidad acreedora, adquirente por la dación en pago, y ahora sujeto pasivo del IVA, es el/la obligado/a a ingresar la cuota resultante directamente en la Hacienda Pública mediante la correspondiente declaración-liquidación de IVA, en la que consignará el IVA repercutido y, si tiene derecho a devolución, la misma cantidad la consignará como IVA soportado.

No tiene obligación de expedir autofactura, pues dicha obligación fue suprimida por el artículo 79.nueve de la Ley 39/2010 de presupuestos para el 2.011, que modifica el artículo 97.Uno.4º de la Ley del IVA. 

b) Transmisiones sujetas a IVA por renuncia a la exención a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA, y en las compraventas derivadas de un procedimiento extrajudicial de ejecución de hipotecaría. El proceso es similar. El transmitente (empresario o profesional) no repercute IVA, y es el adquirente (empresario o profesional), el  obligado a repercutirlo y a ingresar la cuota resultante directamente en la Hacienda Pública mediante la correspondiente declaración-liquidación; y así, hasta llegar al adquirente-consumidor final en cuya factura el transmitente (sujeto pasivo) si repercutiría el IVA.

2.2 Letra f) Las ejecuciones de obra, así como en las cesiones de personal para su realización. Siempre que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista o el contratista principal y los subcontratistas (y, en general, toda la cadena de sujetos que participan en las ejecuciones de obra) que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. (El ámbito objetivo de aplicación se hace constar en anexo).

La inversión del sujeto pasivo implica que ostentará la condición de sujeto pasivo el empresario o profesional destinatario de la operación, de tal manera que quien realiza la ejecución de obra facturará sin IVA y el destinatario de la operación se autorepercutirá el IVA. No existe obligación de realizar una autofactura, pues este requisito ya fue suprimido para estos casos por el artículo 79.nueve de la Ley 39/2010 de presupuestos para el 2011, que modificaba el artículo 97. Uno. 4º de la Ley del IVA.

El destinatario de la factura sin IVA se convierte en sujeto pasivo del impuesto, y se autorrepercutirá y se deducirá (si tiene derecho) el IVA de la mencionada factura.

Por su parte el emisor de la factura podrá seguir deduciéndose el IVA (si tiene derecho) de las compras y/o adquisiciones de bienes y servicios necesarios para el desempeño de su actividad.Es aconsejable que se solicite al promotor o contratista que manifieste por escrito que la ejecución de obra que se contrata, es consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Son sujetos afectados por la regla de inversión: promotores o cualquier empresa que auto promueva sus edificaciones, constructores, cualquier oficio (carpintería, albañilería, fontanería, electricidad, etc.) que efectúe ejecuciones de obra con o sin aportaciones de materiales, para los promotores de edificaciones. Pero, no afecta a los proveedores que no realicen en modo alguno ejecución de obra, es decir de proveedores que única y exclusivamente suministren materiales, alquileres, otros servicios, etc., salvo que se trate de proveedores-subcontratistas que realicen y facturen conjuntamente ejecuciones de obra y suministros de materiales.

Cesiones de personal para la ejecución de los contratos descritos. En este caso el sujeto pasivo es el empresario o profesional que recibe el personal.

Respecto a la factura, reiterar que si se emite una factura con inversión del sujeto pasivo deberá indicarse en la misma: “Operación con inversión del sujeto pasivo de acuerdo al Art.84, apartado uno, número 2º f) de la Ley del IVA.”

Sobre la liquidación, normalmente de forma mensual o trimestral todos estos “operadores económicos” habrán de hacer frente a sus obligaciones con el Impuesto sobre el Valor Añadido a través del modelo 303.

El que emite la factura deberá declararla, solamente a efectos informativos pues no intervendrá en la liquidación del modelo 303, en la casilla 44 (actualmente), de supuestos de inversión del sujeto pasivo.

El que recibe la factura realizará la autorrepercusión y por tanto tendrá un IVA repercutido que incluirá (dentro del modelo 303) junto con las facturas del régimen general en el apartado de IVA devengado, pues no existe una celda específica habilitada a tal fin (en el actual modelo).

También la incluirá en el apartado de IVA deducible (modelo 303), si es deducible, en operaciones interiores corrientes para que el efecto sea neutro.

En el modelo 390 de resumen anual, en el formato actual y a expensas de futuras modificaciones consecuencia de estos y otros cambios producido en la normativa del impuesto, si existen celdas específicas para algunas de las operaciones de inversión del sujeto pasivo referidas

Algunas posibles Consecuencias.

El cambio normativo no implica una exención del impuesto, ni un cambio en el devengo del mismo, simplemente un cambio en el sujeto pasivo de este tipo de operaciones.

En este sentido, si el devengo se ha producido (bien sea por la realización del pago/cobro o por la entrega de bien o prestación del servicio) no corresponderá realizar factura rectificativa alguna.

Las facturas emitidas antes de producirse el devengo del impuesto, concretamente antes de producirse el pago/cobro, pueden ser objeto de facturas rectificativas.

La Ley 7/2012, ha reducido considerablemente los límites exigidos para poder tributar en el régimen de estimación objetiva de IRPF (y consecuentemente poder estar en Régimen Especial Simplificado de IVA).

El cambio normativo podría afectar de una forma muy importante a empresarios cuyo volumen de facturación en un porcentaje muy significativo se refiera a este tipo de ejecuciones de obra, ya que no recaudarían cantidad alguna en concepto de IVA repercutido, mientras seguirían soportando el IVA de sus operaciones.

En estos casos podría valorarse el darse de alta en el Registro de Devolución Mensual (REDEME), realizar sus declaraciones de IVA (modelo 303) mensualmente (añadiendo modelo 340) y poder solicitar las devoluciones mes a mes.

Anexo

Ámbito objetivo de la letra f) del art. 84 Uno 2º de la ley del IVA.

1. Se consideran obras de urbanización de terrenos según la doctrina de la DGT:

Todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

2. Se consideran edificaciones según lo dispuesto en el art. 6 de la LIVA:

Las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.

En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:

a. Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.

b. Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.

c. Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.

d. Los puertos, aeropuertos y mercados. Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.

f. Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación, terrestres o fluviales, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.

g. Las instalaciones fijas de transporte por cable.

3. No tendrán la consideración de edificaciones exclusivamente las siguientes:

a. Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas que guarden relación con la naturaleza y destino de la finca aunque el titular de la explotación, sus familiares o las personas que con él trabajen tengan en ellas su vivienda.

b. Los objetos de uso y ornamentación, tales como máquinas, instrumentos y utensilios y demás inmuebles por destino a que se refiere el artículo 334, números 4 y 5 del Código Civil: Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo, y las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.

c. Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

4. Según lo establecido en el art. 20.Uno.22º se considerarán obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

a. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

b. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

5. Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:

a. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

6. Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a. Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b. Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c. Las obras de rehabilitación energética.

7. Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables