FISCAL - La inversión del sujeto pasivo

La inversión del sujeto pasivo

1. Introducción
El artículo 84. Uno. 2º.f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estarán obligados al pago del Impuesto los empresarios o profesionales destinatarios de las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como de las cesiones de personal para su realización como consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
2. Requisitos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo
La inversión del sujeto pasivo opera cuando se cumplen los siguientes requisitos:

- Que el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto actúe como empresario o profesional.
- Que las operaciones realizadas tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
- Que las operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales. También opera cuando las ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

El mecanismo de inversión del sujeto pasivo también se aplica en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyos destinatarios sean el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal formalizado entre el promotor y el contratista o contratistas principales.
3. Condición de empresario o profesional
Se entiende que tiene la condición de empresario o profesional:

- Aquel que sea urbanizador de terrenos, entendido como aquella persona o empresa que se dedica a urbanizar terrenos.
- El promotor de edificaciones, es decir, el propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio. La condición de promotor va acompañada, necesariamente, de un título de propiedad sobre la obra concernida. Tiene la consideración de promotor la empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave, la comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio y las personas físicas o jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística pagando las correspondientes derramas de urbanización.

4. Ámbito objetivo
Para que opere la inversión del sujeto pasivo debe tratarse de operaciones que afecten:
- A la urbanización de terrenos. Comprenden las que tengan por objeto el abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras. También comprende las ejecuciones de obra de urbanización de un terreno, las actuaciones de nueva urbanización y las que tengan por objeto la reforma o renovación sustancial del suelo ya urbanizado, así como las actuaciones de dotación que incrementen las dotaciones públicas de un suelo urbanizado.
- A la edificación, entendida como aquellas construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, cuando sean susceptibles de utilización autónoma o independiente. Tienen esta consideración:

a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica.
b) Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
c) Las plataformas para exploración y explotación de hidrocarburos.
d) Los puertos, aeropuertos y mercados.
e) Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
f) Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías de comunicación terrestre o fluvial, así como los puentes o viaductos y túneles relativos a las mismas.
g) Las instalaciones fijas de transporte por cable.

- A la rehabilitación de edificaciones, entendida como aquella ejecución de obra en la que más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Asimismo, se requiere que el coste total de las obras exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación.
En todo caso se consideran obras análogas a las de rehabilitación la adecuación estructural que proporcionen seguridad, las de refuerzo o adecuación de la cimentación, las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante, las de reconstrucción de fachadas y patios interiores y las instalaciones de elementos elevadores, entre otros.
- A las ejecuciones de obras. Comprende aquellas que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible. En la ejecución de una obra se obtiene un bien distinto a los bienes que se han utilizado para su realización, tanto si se trata de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
5. Devengo
Para determinar el devengo del IVA debe diferenciarse entre si se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios. Como regla general, en las entregas de bienes, el impuesto se devenga cuando tiene lugar la puesta a disposición del adquirente o cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. En las ejecuciones de obra inmobiliarias se diferenciará entre si se han aportado materiales o no.

• Si se han aportado materiales, el impuesto se devengará cuando los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra.
• Si no se han aportado los materiales, se devengará cuando se efectúen las operaciones gravadas.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, el devengo será en el momento de la recepción, total o parcial, de las obras por parte de las mismas.
En el caso de operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, el devengo se producirá en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme al artículo 84. uno. 2º y 3º y se realicen de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho periodo, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
6. Conclusiones
En la inversión del sujeto pasivo quien realiza la ejecución de la obra factura sin IVA y el destinatario de la operación será quien deberá autorepercutirse el IVA. Por tanto, el destinatario se convierte en sujeto pasivo del impuesto, y podrá deducirse (en el caso que tenga derecho) el Impuesto.
Por otro lado, el emisor de la factura podrá seguir deduciéndose el IVA (si tiene derecho) de las compras o adquisiciones de bienes y servicios necesarios para el desempeño de su actividad.