Deducibilidad del gasto: necesidad de probar la realidad del servicio prestado

La obligación de facturar de los empresarios y profesionales se recoge en el artículo 29.2.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [RCL 2003\2945], en el artículo 164, apartado Uno, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido [RCL 1992\2786] y, en el artículo 2.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre [RCL 2012\1636].
Los empresarios y profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en desarrollo de su actividad y a conservar copia de la misma. También deben expedir factura en los supuestos de pagos anticipados, excepto en las entregas intracomunitarias de bienes exentas.
Directamente relacionado con lo anterior, el  art. 106.3 de la Ley General Tributaria dispone:

“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”.

Nos planteamos si es suficiente estar en posesión de la factura debidamente cumplimentada para hacer prueba de la deducibilidad del gasto amparado por la misma. Nos encontramos ante una doble cuestión relacionada con la prueba:
En primer lugar, ¿en quién recae la carga de la prueba? Al respecto, el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, que dispone lo siguiente:

“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

En el mismo sentido, la Sentencia 1181/2009, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, entre otras muchas, ha indicado que “…en una racional distribución de los elementos claves del tributo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia del hecho y base imponible, y al particular los elementos que constituyen exenciones o reducciones”.
Por tanto, en el presente caso, tratándose de la deducibilidad de un gasto, corresponde al contribuyente la prueba fehaciente de la realidad de la operación.
Y en segundo lugar, nos planteamos si es suficiente prueba la simple aportación de la factura. Es creencia extendida que la simple posesión de la factura será medio de prueba suficiente para la deducibilidad del gasto. Pero nada más lejos de la realidad. Siempre que la Administración, aún existiendo factura,  pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, el contribuyente deberá estar en disposición de probar la realidad del servicio prestado al que se refiere la factura. Como dispone la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010, “la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad”.
También es frecuente pensar que, con la aportación de la factura se traslada la carga de la prueba a la Administración, que será quien deba demostrar que no se ha prestado el servicio al que se refiere la factura. Entendemos errónea tal interpretación, puesto que, como se recoge en numerosas sentencias, no es prueba suficiente la posesión de la factura. Esta carece de valor si no se puede acreditar fehacientemente que es real la operación reflejada en la misma.
Es numerosa la jurisprudencia y doctrina vertida acerca de la necesidad de justificación de la realidad del gasto. Sirva como ejemplo lo dispuesto por la Resolución del TEAC de 24 de octubre de 2001, que en el fundamento de derecho cuarto establece lo siguiente:

“El art. 3º e) del RD 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios, establece los requisitos que deben contener las facturas. Uno de ellos es la descripción de la operación. Este TEAC ha declarado en reiteradas ocasiones que el IVA que se afirma soportado en las facturas no es deducible cuando las facturas no reúnan los requisitos legales “al no describir suficientemente los servicios a que se refieren, lo que imposibilita su comprobación por la Inspección”. A tal efecto, expresiones como “prestación de servicios”, “nuestro servicios de asesoramiento”, “colaboración en la asesoría”, etc., tal como se expresa en el resultando tercero del acuerdo de liquidación, no sólo resultan claramente insuficientes sino que suscitan la duda acerca de su realidad. Aún más, si a esta circunstancia se une el hecho, puesto de manifiesto en las diligencias extendidas, de que no se haya aportado documentación que pruebe que los servicios a que se refieren esas facturas se habían prestado y que justifique e identifique su naturaleza, verdadero contenido y efectiva prestación. Finalmente, ha de probarse también la afectación directa de los servicios recibidos a la actividad empresarial, como establece el art. 95 de la Ley del impuesto, pero, como se afirma en la Resolución de este Tribunal Central del año 1999, “difícilmente puede entenderse la afectación de un servicio al desarrollo de una actividad empresarial cuando ni siquiera se ha acreditado la existencia del mismo”.
Las consideraciones anteriores pueden resumirse expresando que las facturas no constituyen, por sí solas, prueba suficiente de la realidad de una entrega o de la prestación de un servicio. Se une a ello en ocasiones el hecho de que esa prestación de servicios se realiza por sociedades vinculadas, en las que debiera acentuarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por las normas reguladoras del Impuesto para la deducción.”

En el mismo sentido se manifiestan, entre otras muchas, las siguientes sentencias y resoluciones:
Sentencia del TS de 26 de julio de 2004

“La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten de forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público. Por eso, la incumbencia probatoria recae sobre quien  pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de los gastos deducibles”.

Sentencia del TS de 7 de diciembre de 1995
En el fundamento jurídico quinto establece que para que los gastos sean deducibles, uno de los requisitos que deben reunir es el siguiente:

“Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba admitidos en Derecho. El apartado tercero de la Resolución de la DGT de 11 de julio de 1972 estableció los siguientes medios de prueba: “Además de las condiciones establecidas en el apartado procedente, para que se deduzcan los honorarios satisfechos a otros profesionales, será preciso: 1. Que las retribuciones se abonen contra firma del oportuno recibo, que conservará como justificante de los emolumentos pagados y estará a disposición de la Administración Tributaria; y 2. Que en la declaración y justificante se detalle minuciosamente cada proyecto, pleito, informe, tasación, servicio y demás asuntos en que los profesionales contratados hayan intervenido”.

Resolución del TEAC, de 13 de febrero de 1998
Manifiesta que la falta de acreditación suficiente de la efectividad del gasto, hace que la deducción sea improcedente. Igualmente, indica que la deducción de gasto justificado únicamente por factura que no acredita la efectividad del mismo, es una discrepancia razonable en la interpretación de las normas, lo que hace que la sanción sea procedente.
En el Fundamento de Derecho Segundo establece:

“… En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que el gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente… debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto sea necesario para la actividad, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”.

Fundamento de Derecho Tercero:

“…le corresponde a la entidad interesada probar que la factura controvertida corresponde a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma”.

Sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 1999
En su Fundamento de Derecho Cuarto establece:

“La obligación formal de la emisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción “iuris et de iure”, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, gozando las facturas de la condición de documento privado, tanto bajo las reglas probatorias de la anterior LEC como del Código Civil”.

Fundamento de Derecho Quinto:

“Una vez que la Administración cuestiona de manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba de conformidad con lo establecido en el art. 114 de la LGT.”

Consulta Nº 830/2001, de la DGT, de 25 de abril de 2001
Se refiere a la necesidad de probar la realidad y el importe de las operaciones celebradas, por cuanto resultará de aplicación lo previsto en los artículos 114 y 115 de la LGT, en los que se establece que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, siendo de aplicación en los procedimientos tributarios las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, con las especialidades que en el ámbito tributario se establecen en los artículos siguientes de la referida Ley.
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 3 de septiembre de 2001
En el Fundamento de Derecho Tercero establece:

“En lo referente a la cuestión de si los importes documentados en las facturas emitidas por …, han sido efectivamente realizados o si por el contrario no han sido realizados y han sido amparados en una determinada factura, que permite minorar la base imponible en el IS en ….. (y subsiguiente repercusión, también en el IVA soportado, de …), la Sala debe recordar que en el ámbito del IS, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el art. 13 de la Ley 61/1978, del IS, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el artículo 37.4 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del IS dispone que “toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente…” En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto necesario para la actividad esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de julio de 2004
En el fundamento de derecho noveno establece:

“En el caso presente, no ha resultado acreditado que las facturas que nos ocupan se correspondan con un gasto efectivamente satisfecho ni con una contraprestación efectiva de la entrega de bienes que se documenta. En efecto, ya expuso la Inspección, y así se recogió en la resolución de 25 de noviembre de 1998 el TEAR de Madrid, que existían indicios fundados de que las referidas facturas no obedecían a una contraprestación efectiva, careciendo de justificación real, por lo que no podían ser aceptados como debidamente justificados los gastos de dichas facturas.
En base a todo lo anterior, dichos importes no se pueden considerar ni como gasto deducible ni como mayor importe de la compra, por lo que se integrará en la base imponible del impuesto la cantidad de 70.130,00 € en base a la no deducibilidad de los gastos citados”.

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de 3 de febrero de 2010
Establece que “la factura no es medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad”.
En el fundamento de derecho segundo indica lo siguiente:

“en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presenta dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”.

En esta fundamentación jurídica, el Tribunal hace referencia a diversas sentencias del Tribunal Supremo, entre las que se encuentra Sentencia del TS de 7 de diciembre de 1995 en la que se indica que “los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales:

• A) Ser necesarios.
• B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria).
• C) Corresponder al ejercicio de que se trate”.