Para
cumplir con el trámite de información pública, el 15 de enero se puso a
disposición de los interesados en la web del ICAC el proyecto de
Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC)
por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción.
Tras dicho trámite, el día 23 de abril de 2015 se ha publicado en el BOE la resolución definitiva, la
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
ANTECEDENTES
En materia de criterios para determinar el “coste de producción”, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el
Real Decreto 1643/1990 ya fue desarrollado por la
RICAC de 9 de mayo de 2000.
Por
otro lado, en el marco de dicho PGC de 1990, con ocasión de
determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas
específicas en las que se alude al coste de producción aplicable a los
sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre
otras:
- • Constructoras: Las Normas de Adaptación del PGC 1990 a las Empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993 del Ministerio de Economía y Hacienda
- • Federaciones Deportivas: Las Normas de Adaptación del PGC 1990 a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994
- • Inmobiliarias: Las Normas de Adaptación del PGC 1990 a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, del Ministerio de Economía y Hacienda.
- • Vitivinícolas:
Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las
empresas del sector Vitivinícola, aprobadas por Orden del Ministerio de
Economía de 11 de mayo de 2001.
Ya con el PGC aprobado por el
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
en vigor, hay que tener en cuenta que la Disposición transitoria quinta
de dicho Real Decreto, señala que las adaptaciones sectoriales y otras
disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de
publicación de dicho real decreto, seguirán aplicándose en todo aquello
que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio,
Ley de Sociedades de Capital
y en el propio PGC. Por lo tanto, en virtud de esta Disposición cabe
concluir que las empresas que venían aplicando las adaptaciones
sectoriales del
PGC de 1990,
en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, están
obligadas a seguir el nuevo PGC, sin perjuicio de que puedan seguir
considerando los criterios incluidos en las adaptaciones como un
adecuado referente interpretativo en todo aquello que no se oponga al
nuevo PGC o sus disposiciones de desarrollo. Además, recientemente se
han publicado:
- • La RICAC de 1 de marzo de 2013 por
la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado
material y de las inversiones inmobiliarias
- • La RICAC
de 28 de mayo de 2013 por la que se dictan normas de registro,
valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado
intangible.
Ambas inciden también en determinados aspectos relacionados con el coste de producción.
Sobre
la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y
establecer los criterios para cuantificar el coste de producción,
mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración
del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para
determinar el coste de producción incluidos en las diferentes
adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas
emitidas por este Instituto. Por ello, esta Resolución constituye el
desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para
la determinación del coste de producción.
MODELO BÁSICO
En
la Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y
en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoración (NRV), se hace
referencia al coste de producción como criterio de valoración de
elementos patrimoniales. En concreto, el apartado 6. Criterios de
valoración del Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en la 1ª
parte del PGC establece lo siguiente:
“1. Coste histórico o coste
El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
(…)
El
coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias
primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción
directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente
corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con
el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción,
construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la
capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean
necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (…)”
Además,
en la Segunda Parte del PGC se hace referencia al coste de producción
como criterio de valoración en las siguientes normas:
- • NRV 2ª Inmovilizado material
- • NRV 3ª Normas particulares sobre inmovilizado material
- • NRV 10ª Existencias
De
lo establecido en el MCC y en las normas mencionadas, los rasgos o
características que delimitan el modelo para determinar el coste son los
siguientes:
1º. El coste se cuantifica a partir de un modelo de
costes reales completos incurridos durante la fabricación, elaboración o
construcción del producto.
2º. El reparto de los costes
indirectos de producción se debe realizar según el nivel de utilización
de la capacidad normal de producción de la empresa
3º. No se
incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto
al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.
ESTRUCTURA DE LA RESOLUCIÓN
Primera. Ámbito de aplicación
Segunda. Coste de producción
Tercera. Costes directos de producción
Cuarta. Costes indirectos de producción
Quinta. Producción conjunta
Sexta. Mermas en los procesos productivos
Séptima. Gastos de comercialización y gastos posteriores a la venta
Octava. Gastos generales de administración o dirección de empresa
Novena. Gastos financieros
Décima. Diferencias de cambio en moneda extranjera
Undécima. Métodos de valoración de las existencias
Duodécima. Coste de las existencias en la prestación de servicios
Decimotercera. Normas particulares
Decimocuarta. Información a incluir en la memoria
Decimoquinta. Entrada en vigor
NORMA 1ª: ÁMBITO DE APLICACIÓN
En
el ámbito subjetivo, se aclara que la Resolución es un desarrollo del
PGC, el PGC-PYMES y las NFCAC que deben aplicar obligatoriamente
todas las empresas,
cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las
cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las
cuentas consolidadas. Desde un punto de vista objetivo, se establece que
será aplicable para:
- • La determinación del coste de producción de las existencias, entendiéndose como tales, tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa.
- • La determinación del coste de producción de los elementos del inmovilizado,
aunque en este caso habrá que tener en cuenta las necesarias
adaptaciones terminológicas de acuerdo con la naturaleza del activo a
construir.
En consecuencia, la presente Resolución debe
entenderse aplicable tanto a existencias como inmovilizados, sin
perjuicio de las referencias explícitas realizadas en la Norma Novena al
inmovilizado en curso y a las existencias que necesiten un periodo de
tiempo superior a un año para estar en condiciones de funcionamiento, a
los efectos de regular la imputación de gastos financieros en el coste
de producción de estos activos.
Normativa internacional
Si
se compara el ámbito de aplicación con la regulación internacional, se
aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias
adoptada por la Unión Europea (en adelante, NIC-UE 2) se excluyen de su
alcance a los productos agrícolas y forestales, minerales, y a los
intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a
valor razonable. En la norma española no cabe hacer dichas exclusiones
y, en consecuencia, todos estos productos deberán valorarse al coste
histórico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno
extender el valor razonable a los productos biológicos, o bien porque la
vigente redacción del artículo 38.bis del Código de Comercio impide
aplicar el criterio del valor razonable a las existencias de los
intermediarios de materias primas cotizadas.
NORMA 2ª: COSTE DE PRODUCCIÓN
Definición
Esta
norma se dedica a la definición del coste de producción, para cuya
determinación se deberán tener en cuenta los costes directamente
imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra
directa, etcétera), así como la parte que razonablemente corresponda de
los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes
correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se
basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de
los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en
condiciones operativas.
Puesta en condiciones operativas
A
la hora de apreciar si el activo está en condiciones operativas, se
requiere juicio, como para cualquier otra estimación realizada por los
responsables de elaborar las cuentas anuales dirigida a cuantificar el
coste de producción, y que como las restantes estimaciones se deberá
efectuar con objetividad sin que por lo tanto quepa justificar
diferentes fechas para activos con características económicas
homogéneas, ni retrasar las consecuencias contables de la puesta del
activo en condiciones operativas en base a pruebas pendientes de
realizar si fuesen irrelevantes para la función o destino que va a
cumplir el activo, esto es, en condiciones de entrada en funcionamiento
para el inmovilizado o de ser transmitido a terceros para el caso de las
existencias.
No obstante, dado que por ejemplo valorar la
efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un
elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en
determinados casos, desde una perspectiva económica racional cabría
presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los
ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los
gastos devengados, incluida la propia amortización “teórica” del activo
en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la
generación de ingresos.
Factores de
producción se adquieran a título gratuito, mediante permuta, total o
parcial, o como una aportación de capital no dineraria
Se
aclara que cuando los factores de producción se adquieran a título
gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportación de
capital no dineraria, se aplicarán los criterios regulados en la
Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y
valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
En este punto, tal vez convendría aclarar cuál es el alcance del
criterio recogido en la NRV 14ª.1 cuando se afirma que no se reconocerán
ingresos en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y
valor. Así:
1º. Las permutas de bienes o servicios
destinados al tráfico no difieren en sustancia de las permutas en las
que se adquiere un elemento del inmovilizado. Es decir:
- •
Son operaciones en las que como medio de pago el cliente entrega un
activo no monetario. Es más, si el elemento adquirido es un inmovilizado
y el entregado el producto que comercializa o elabora la empresa, en el
registro de la operación concurrirían dos normas aplicables, la
prevista para la adquisición de un inmovilizado a título de permuta y la
entrega del producto de la empresa a cambio de un inmovilizado.
- •
En tal caso, parece razonable presumir que la permuta deba calificarse
como comercial desde la perspectiva del negocio adquisitivo
(incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa), y que la
entrega del producto lleve aparejada el reconocimiento de un ingreso
como importe neto de la cifra de negocios.
- • En lo que
respecta a la valoración del inmovilizado y el ingreso, partiendo de la
premisa básica de que las transacciones no monetarias, al igual que las
monetarias, se deben realizar en términos de equivalencia económica,
podría concluirse que la elección de uno u otro valor razonable, el
recibido o el entregado, en última instancia vendrá condicionada por
cuál de los dos satisfaga mejor el requisito de fiabilidad que deben
cumplir las cuentas anuales.
2º. A la hora de abordar
las permutas de existencias, de servicios a cambio de existencias, o de
servicios por servicios, la cuestión debatida fue la valoración de
estos intercambios y si además cabría imponer algún límite al
reconocimiento de ingresos en aplicación de la NRV 14ª. Pues bien, la
opinión mayoritaria fue la de considerar esta regla como una cautela al
reconocimiento de ingresos cuando en la transacción no se apreciase un
intercambio económico con sustancia comercial, esto es, la entrega del
producto al cliente final. En aplicación de este criterio, y en línea
con anteriores interpretaciones del ICAC, las permutas de elementos
homogéneos (por ejemplo, las permutas de materias primas fungibles entre
dos empresas o las permutas de productos terminados, o mercaderías
intercambiables entre dos comercializadores), no cabrían reputarse en
sentido estricto como transacciones que lleven al reconocimiento de un
ingreso (como importe neto de la cifra de negocios), sino más bien como
una mera colaboración entre dos empresas con el objetivo de ser más
eficaces en su labor comercial o fin último consistente en la entrega
del producto a sus respectivos clientes. En tal caso, en la valoración
del elemento recibido se aplicarán los criterios previstos para las
permutas no comerciales.
3º. Por otro lado, cuando la
empresa externaliza de manera parcial o total su proceso productivo, sin
perder el control de las existencias o productos en curso (por ejemplo,
en las denominadas operaciones de maquila), tampoco cabe reconocer
ingresos por la transferencia, ni gastos por la entrega posterior, sino
el servicio recibido por la empresa que realiza la transformación. Si
adicionalmente esta última retiene parte de la producción a cambio del
servicio prestado, la conclusión no varía. En tal caso, el servicio
recibido se valorará aplicando los criterios previstos para las permutas
comerciales.
Coste estándar
También
se precisa que el coste estándar podrá ser utilizado por la empresa
para determinar el coste de los productos siempre que el resultado de
aplicarlo no difiera del coste real de producción, teniendo en cuenta el
principio de importancia relativa establecido en el MCC.
A tal
efecto los costes estándares se establecerán a partir de niveles
normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra,
eficiencia y utilización de la capacidad. Si las condiciones varían de
forma significativa, la empresa deberá revisar sus estimaciones
iniciales.
Método de los minoristas
Otra
novedad de la Norma Segunda es la incorporación del método de los
minoristas. Tanto la NIC-UE 2 como el documento de AECA sobre el
particular (Documento nº 8 “Existencias”, elaborado por la Comisión de
Principios y Normas de Contabilidad de AECA), expresan que el método de
los minoristas podría ser de uso recomendable en el sector comercial al
por menor, para la valoración de las existencias, cuando haya un gran
número de artículos que rotan con mucha frecuencia, que tienen márgenes
similares, y para los cuales resulta impracticable utilizar otros
métodos de cálculo de costes.
Sea como fuere, sería conveniente
advertir que este método no constituye en sentido estricto una forma de
estimar el coste de producción, sino más bien un procedimiento para
estimar el valor en libros de las mercaderías al cierre del ejercicio.
Por ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deberá
contabilizar, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro si el
importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en
libros.
NORMAS 3ª Y 4ª: COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS
En
las Normas Tercera y Cuarta, se pasa a definir los conceptos de costes
directos e indirectos; la diferencia existente entre ambos radica en lo
siguiente:
- • Costes directos: Son los consumos
de factores inherentes o que deben ser asignados, considerando el
principio de importancia relativa, a un producto o a varios productos
concretos ya que es clara la relación existente entre el elemento de
coste y el producto o productos a los que se incorpora
- • Costes indirectos:
La relación existente entre el elemento de coste y el producto o
productos a los que se incorpora no es clara por lo que se necesitan
unos criterios de distribución para su imputación al producto.
En
todo caso, es preciso diferenciar entre costes directos y
proporcionales porque puede haber costes directos progresivos o
regresivos, según el nivel de producción a realizar.
Además, con
objeto de aclarar posibles dudas, parece conveniente referirse a ciertas
cuestiones que presentan particularidades en cuanto a la asignación de
los costes, por ejemplo:
- • Correcciones valorativas:
Los gastos por correcciones valorativas por deterioro de elementos
patrimoniales utilizados en la fabricación del producto, no se tomarán
en consideración a efectos de determinar el coste de producción.
- • Factores subvencionados:
También hay que considerar los elementos patrimoniales utilizados en la
fabricación del producto que se hayan financiado mediante una
subvención; en este caso, los costes asignados derivados de dicho
elemento no se minorarán en el importe imputable a dicha subvención,
salvaguardando así el hecho de que, con carácter general, la forma de
financiar un bien no afecte a su precio de adquisición o coste de
producción sin perjuicio del criterio sobre activación de gastos
financieros.
- • Coste de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de los factores:
Por último, en relación con estos aspectos, el coste de
desmantelamiento, retiro o rehabilitación de los elementos del
inmovilizado empleados en el proceso productivo deberá ser tenido en
cuenta para la determinación del coste de producción, en la medida que
se pondrá de manifiesto a lo largo de su vida útil.
Criterios racionales de imputación de costes indirectos
El
apartado 2 de la Norma Cuarta desarrolla los criterios racionales que
deben aplicarse para la imputación de los costes indirectos, regulando
los aspectos mínimos que garantizan la aplicación racional de la
distribución de los costes indirectos, tomando en consideración lo
siguiente:
a) Diferenciación de los ámbitos de la empresa:
Se deben diferenciar los distintos ámbitos que constituyen la actividad
de la empresa y que suceden al aprovisionamiento previo, es decir,
fabricación, administración, comercialización, etcétera.
b) Costes indirectos de producción, construcción o fabricación:
Resultarán imputables los costes indirectos que correspondan al ámbito
de producción, construcción o fabricación. A este respecto, es
conveniente aclarar que:
- • Los costes de
administración, en la medida que sean específicos de un determinado
proceso de fabricación deberán asignarse al coste de producción
- •
Los gastos generales de administración o dirección, los cuales, en
ningún caso formarán parte del coste de producción, tal y como establece
la Norma Octava de la Resolución.
c) Costes fijos/Costes variables: Según doctrina generalizada, tenemos que:
- • Costes fijos: aquellos que permanecen inalterados con el volumen de producción
- • Costes variables: los que están correlacionados con el volumen de producción
En
relación con esta diferenciación conviene señalar que, la posible
diversidad en cuanto a la conceptuación de unos y otros debido a que el
grado de variabilidad de los costes debe ser considerado con respecto a
un determinado nivel de actividad productiva y para un período de tiempo
concreto, junto con la existencia de costes mixtos (semivariables o
semifijos y escalonados), ha determinado que se haya prescindido de esta
diferenciación en la Resolución, excepto en lo relativo a los costes de
inactividad o subactividad.
d) Costes de subactividad: Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que
no forman parte del coste de producción,
en cumplimiento de lo dispuesto en el PGC que establece como requisito
para imputar los costes indirectos que los mismos se basen en el nivel
de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción. La medición de la subactividad requiere un planteamiento
previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la
capacidad productiva utilizada; esto es, la subactividad recogerá
aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilización de su
capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser
imputados al resultado del ejercicio. Y todo ello, sin perjuicio de que,
en el caso de que la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha
circunstancia deberá ser tenida en cuenta a efectos de realizar, en su
caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos
patrimoniales afectados.
La Norma define los costes de
subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos
que no varían a corto plazo con el nivel de producción, estableciendo
que a los mismos se les deberá aplicar la proporción entre la actividad
real y la capacidad normal de producción, entendida como aquella que se
daría en condiciones adecuadas en términos económicos racionales;
definición teórica que requerirá los correspondientes juicios de valor
por parte del personal directivo de la empresa, de la que constituye una
referencia adecuada la producción que se espera conseguir en
circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o
temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de
las operaciones previstas de mantenimiento.
Respecto a aquellas
situaciones en las que se produzca por encima de la capacidad normal de
producción en ningún caso se aplicarán mayores costes indirectos fijos
de los efectivamente incurridos de forma que nunca se valoren los
activos producidos por encima del coste, ya que la Norma se refiere
únicamente a los costes de subactividad, es decir, a los casos en que la
producción es menor que la capacidad normal de los medios de
producción.
e) Cese de la imputación de costes de producción:
Es importante tener presente que los costes de producción deben ser
imputados al producto hasta que éste se encuentre terminado, esto es,
hasta que esté en condiciones de ser destinado al consumo final o a su
utilización por otras empresas.
f) Gastos de investigación (Coste del “ciclo del producto”):
Como novedad de la Norma Cuarta también hay que referir el tratamiento
de los gastos de investigación, en determinadas circunstancias, como
costes del producto. En principio, los gastos de investigación no son
costes incurridos en la fase de elaboración, fabricación o construcción
del activo y por lo tanto, en una interpretación literal del PGC no
deberían formar parte del coste de producción.
No obstante, en una
interpretación “amplia” del concepto de coste del producto tal vez
cabría sostener que la amortización de los gastos de investigación son
costes indirectos de producción en la medida que tengan una relación
directa con el proceso productivo. Por el contrario los gastos de
investigación y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no
formarían parte del coste de producción.
De acuerdo con este
criterio, sin perjuicio de que los gastos de investigación guardan mayor
relación con los costes de la producción futura que con la presente, no
es menos cierto que su calificación como coste del producto es
coherente con un enfoque “amplio” del concepto de coste de producción
entendido como coste del “ciclo del producto”. A tal efecto, esto es,
para poder apreciar esta idea de proyección económica futura, en la
Resolución se condiciona la calificación como coste del producto a que
los gastos de investigación hayan sido previamente activados y objeto de
amortización.
NORMA 5ª: PRODUCCIÓN CONJUNTA
En
la Norma Quinta Producción conjunta se establecen criterios para la
imputación de los costes conjuntos a dos o más productos obtenidos
simultáneamente en el proceso productivo. Para ello se indica que la
distribución de estos costes conjuntos se realice, en la generalidad de
los casos, con la orientación de que sean lo más paralelos o
proporcionales a su valor neto realizable. En este sentido, es necesario
precisar que cuando por razones de gestión se lleve a cabo una
producción común, en la medida que se trata de una decisión de la
empresa, el coste de producción deberá cuantificarse de acuerdo con los
criterios generales.
Subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables
En
esta Norma también se prevén los casos en los que en el proceso
productivo se obtienen de forma adicional subproductos, residuos,
desechos, desperdicios o materiales recuperables, definiéndose los
mismos y regulándose su valoración. Como
novedad
respecto a la anterior Resolución del año 2000, se añade el caso en que
los residuos tengan valor neto realizable negativo, estableciéndose que
el
coste separable del residuo se sumará al coste del producto principal.
NORMA 6ª: MERMAS EN LOS PRODUCTOS PRODUCTIVOS
Las
mermas, es decir, las pérdidas de carácter irreversible derivadas de la
naturaleza de la actividad productiva en sentido amplio (desde su
incorporación a la empresa hasta su salida), aparecen recogidas en la
Norma Sexta, asumiéndose como criterio racional para su consideración
contable, el momento en que se produzcan, así:
- • Forman parte del coste de producción las originadas durante el proceso de fabricación.
- •
Por el contrario, las mermas que se produzcan en los productos
terminados no forman parte del coste de producción del producto y se
reflejarán como una pérdida del ejercicio en que tengan lugar.
En
el caso de que se produzcan pérdidas de carácter excepcional, éstas se
registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con dicha
naturaleza.
NORMA 7ª: GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN Y GASTOS POSTERIORES A LA VENTA
En
la Norma Séptima se regula el tratamiento de los gastos de
comercialización y los gastos posteriores a la venta del producto,
indicando que no forman parte del coste de producción en la medida que
se trata de costes que no se corresponden con el período de fabricación.
NORMA 8ª: GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓN O DIRECCIÓN DE EMPRESA
La
Norma Octava se dedica a los gastos generales de administración o
dirección estableciendo, como regla general, que tampoco formarán parte
del coste de producción, sin perjuicio de lo indicado para los costes de
administración específicos del ámbito de fabricación.
A la hora de enjuiciar la aplicación práctica de este criterio, se han analizado diferentes escenarios:
a) Objeto social exclusivo:
En primer lugar, aquellas empresa cuyo objeto social exclusivo sea la
construcción de un activo. En tal caso, la mayoría de los gastos de
administración incurridos en el periodo de construcción previsiblemente
formen parte del coste del activo en la medida en que la principal
actividad desarrollada por la empresa es la construcción del citado bien
y, por lo tanto, la actividad específica de producción centraliza el
consumo de la mayoría de los recursos que se consumen como gastos de
administración. Sin embargo, de ello no cabe concluir que todos los
gastos de administración incurridos por la empresa en ese periodo deban
incorporase al valor del activo como un mayor coste.
b) Construcción para explotación posterior:
En segundo lugar, el supuesto en que la empresa construye un activo
para su posterior explotación, en el que se debería aplicar el mismo
criterio durante la fase de construcción.
c) Aumento de capacidad:
En tercer lugar, el caso en que una empresa en un determinado momento o
intervalo de tiempo acometiese un aumento en su capacidad (por ejemplo,
crecimiento interno de su dimensión-construcción o modificación de sus
instalaciones, expansión territorial de sus oficinas o lugares
comerciales), y, al mismo tiempo, incurriese por ello en gastos de
administración adicionales/incrementales por tal motivo que, siguiendo
un razonamiento similar al expuesto para los dos escenarios anteriores,
podrían cumplir la definición de coste del activo en construcción. Otra
cosa sería cómo buscar o identificar un mecanismo de segregación
adecuado con la finalidad de aislar los dos componentes que integrarían
los gastos de administración; esto es, los que se deberían contabilizar
en el resultado del periodo y los gastos a reconocer como mayor coste
del activo.
d) Existencias: Por último, el supuesto más
habitual en la práctica que sería el relacionado con el coste de
producción de las existencias, a los efectos de concluir qué parte de
los costes generales de administración, si la hubiere, podrían
calificarse como específicos. Pues bien, sin negar que los desembolsos
realizados por tal concepto incrementan parcialmente el valor añadido
del producto, en este supuesto, tal vez lo más oportuno sea contabilizar
los citados gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por la
dificultad de identificar qué importe concreto debe reconocerse como
coste y qué otro como gasto del periodo, así como por la escasa
repercusión que ello tendría en el supuesto de que el volumen de
producción y venta de la empresa se mantuviese constante.
NORMAS 9ª GASTOS FINANCIEROS
En
la Norma Novena de la resolución se desarrolla la incorporación de los
gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las
existencias de ciclo largo en curso, esto es, aquellas existencias cuyo
proceso de fabricación sea superior a un año, sin tener en cuenta las
interrupciones, en desarrollo del tratamiento previsto en el PGC y en
línea con la metodología prevista en la NIC-UE 23 Coste por intereses.
La
calificación del factor capital-tiempo como coste de producción, esto
es, la calificación como coste del producto de la remuneración del
capital empleado en el proceso de producción, ha sido una cuestión
ampliamente debatida por la doctrina, existiendo argumentos a favor y en
contra de dicha calificación:
Argumentos a favor de la incorporación al coste de producción
Algunos
sostienen que resulta evidente que el uso del capital-tiempo representa
un factor de coste que, con independencia de la naturaleza jurídica de
la fuente de financiación debería integrarse en el coste de producción
como un ingrediente más de éste. En este sentido, aunque la magnitud del
coste de producción del activo en construcción o elaboración fuese
superior al importe de las fuentes de financiación ajena de la empresa,
opinan que esa porción del activo financiado con capital propio también
justificaría el devengo de un componente del coste de producción, solo
que al no implicar un devengo explícito de interés a pagar a los
prestamistas debería reconocerse como un ingreso implícito de capital
financiero por parte de la empresa. Este ingreso podría contabilizarse
como una minoración de los intereses devengados por la financiación
ajena imputables a la cuenta de pérdidas y ganancias. En todo caso,
después de considerar el factor capital-tiempo, el coste del activo no
podría ser superior a su importe recuperable.
Argumentos en contra de la incorporación al coste de producción
Por
el contrario, otros sostienen que la forma de financiar la
construcción, fabricación o elaboración de un activo no debería afectar
al coste de producción:
- • En primer lugar, porque el
capital propio no supone un coste explícito (gastos financieros) y por
lo tanto no cabría calificarlo como factor del coste real
- •
En última instancia porque quienes defienden esta tesis opinan que el
coste de la financiación ajena es un coste o retribución de la deuda más
que un factor del coste de producción del activo. De seguirse este
enfoque, se evitaría que el valor en libros del producto en
construcción, fabricación o elaboración se configurase como una variable
dependiente y proporcional al nivel de endeudamiento de la empresa, a
mayor endeudamiento mayor valor de los activos, afectándose con ello a
la comparabilidad de la información financiera.
Norma española: Posición intermedia
A
la vista de los anteriores argumentos, la norma española adopta una
posición intermedia y en este sentido el PGC aprobado en el año 2007
dispone que en los activos que necesiten un periodo de tiempo
significativo (superior a un año) para estar en condiciones de cumplir
con la función que les es propia, se incluirán en el precio de
adquisición o coste de producción los gastos financieros (esto es, la
remuneración expresa o real y no implícita del capital empleado) que
cumplan los siguientes requisitos:
- • Se hayan
devengado hasta esa fecha (entrada en funcionamiento para el
inmovilizado o en condiciones de ser enajenadas para las existencias).
- •
Hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro
tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente
atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
En desarrollo del PGC, en la Norma Novena se regulan los siguientes aspectos.
a) Identificación de los gastos financieros activables:
Se identifican los gastos financieros activables como aquellos que se
derivan de la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa,
tanto específicos como genéricos, para el desarrollo de su actividad.
b) Activos “aptos” para capitalizar gastos financieros: Se aclara que los activos “aptos” para capitalizar los gastos financieros devengados son:
- • Las existencias de ciclo largo
- • El inmovilizado en construcción cuando el plazo de puesta en condiciones de funcionamiento supere el año.
Activos subvencionados:
En ambos casos, minorados por el importe de las subvenciones,
donaciones o legados recibidos para su financiación. Esto es, a
diferencia de la financiación específica con fondos propios, que no
minora el coste del activo, en el supuesto de recibir una subvención
para financiar la adquisición de un elemento patrimonial, la subvención
será la primera financiación específica a considerar, si bien a coste
cero. Si la subvención, a su vez, trae causa de un préstamo
subvencionado el gasto financiero del préstamo será el incremental o
tipo de interés de mercado.
c) Tratamiento de los fondos propios:
Se revisa el criterio establecido en el pasado para identificar los
gastos financieros activables, en lo que respecta al tratamiento de los
fondos propios. La modificación obedece a la búsqueda del máximo nivel
de convergencia con las NIC-UE en todos aquellos tratamientos contables
que se consideren adecuados desde la perspectiva del objetivo de imagen
fiel. En este punto es preciso advertir que la forma de computar la
financiación afecta a la construcción o fabricación del activo, esto es,
la prelación a la hora de identificar las fuentes que financian el
activo, ha sido tradicionalmente una mera convención contable influida
en su planteamiento en mayor o menor medido por el planteamiento general
que ha presidido el debate sobre el factor capital tiempo como coste
del producto.
Por ello, como se indica, el cambio que ahora se
introduce en la metodología simplemente obedece a la búsqueda de una
mayor armonización con la propia convención incluida en la norma
internacional de referencia.
d) Terrenos: En la activación
de gastos financieros en terrenos, se revisa la doctrina de este
Instituto sobre el concepto de “actuaciones necesarias”.
e) Períodos de suspensión de la capitalización de gastos financieros:
Se deberá suspender la capitalización de los gastos financieros durante
las interrupciones que se produzcan en el proceso de fabricación o
construcción, en los términos que se precisan en la Norma. Sin embargo, a
diferencia del criterio mantenido hasta la fecha, se ha considerado
oportuno revisar el tratamiento de la activación de gastos financieros
en los terrenos y solares equiparando el plazo de activación al previsto
para la construcción de la edificación, por considerar que será en ese
momento, a la finalización de la construcción, cuando el activo, en su
conjunto, esté en condiciones de poder generar ingresos. Sin perjuicio
de lo anterior, y de lo expresado en la letra d) en relación a las
“actuaciones necesarias”, en todo caso es preciso advertir que la regla
para activar gastos financieros no puede interpretarse como un proceso
automático de acumulación de costes en el valor del activo en
construcción, sino como el proceso lógico de incorporar el coste de un
factor de producción, el capital-tiempo, en función de las
circunstancias que en condiciones de normalidad serían requeridas para
que se produzca la transformación del activo, esto es, aquellas que se
darían en condiciones adecuadas en términos económicos racionales.
f) Ubicación en los estados financieros e inversiones transitorias de las fuentes de financiación:
Por último se recogen en la Resolución las interpretaciones del ICAC
sobre otros aspectos relacionados con esta materia, como por ejemplo:
- • Cuenta de Py G: El criterio a seguir para mostrar en la cuenta de pérdidas y ganancias la activación de los gastos financieros.
- •
Inversiones transitorias: El tratamiento procede cuando las fuentes
ajenas de financiación hayan sido transitoriamente invertidas y, en
consecuencia, generen ingresos. Respecto a esta cuestión, en sintonía
con lo previsto en la norma internacional de referencia, es preciso
aclarar el criterio publicado por este Instituto cuando parte de los
fondos obtenidos para financiar la construcción de un activo se colocan
temporalmente en cuentas restringidas (que general una rentabilidad) a
la espera de aplicar los fondos a la inversión. Pues bien, en tal caso,
se considera que el coste neto producido (gastos menos ingresos
financieros) es el indicador del coste amortizado real de la deuda ya
que los depósitos están siempre vinculados a cubrir futuros pagos de la
inversión.
g) Efectos de la activación de gastos financieros en las cuentas consolidadas:
La activación de gastos financieros en los activos en construcción,
fabricación o elaboración, desde la perspectiva de las cuentas anuales
consolidadas, puede presentar, entre otras, las siguientes
particularidades.
-Financiación percibida de la dominante:
El tratamiento de los gastos financieros incorporados como mayor coste
de las existencias de una sociedad inmobiliaria originados por la
financiación percibida de su sociedad dominante, cuando dichas
existencias no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo,
permaneciendo en la sociedad inmobiliaria, implica que dado que el
servicio financiero se incorpora en las cuentas individuales como mayor
valor de un activo (existencias de inmuebles), en las cuentas anuales
consolidadas deberá:
- • Eliminarse el resultado producido en la transacción (en este caso por el importe de los ingresos financieros devengados).
- •
Corregirse simultáneamente el valor contable de las existencias por
dicho importe, hasta en tanto este resultado esté realizado frente a
terceros (con carácter general, cuando se enajenen a terceros las
existencias) o cuando una de las sociedades participantes en la
operación deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que
incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo.
-“Cash pooling”:
Es habitual que algunos grupos utilicen sistemas centralizados para
gestionar su tesorería (contrato de “cash pooling”). Si en virtud de
estos acuerdos se centraliza en una sociedad del grupo la tesorería del
conjunto de las sociedades que lo integran, mediante el otorgamiento de
créditos y débitos recíprocos entre las filiales y la matriz (si esta
última actúa como “centralizadora”) o una sociedad creada ad hoc para
esta finalidad, las consecuencias contables de estas estructuras, en
cuentas anuales individuales y consolidadas serían las siguientes:
- •
en las cuentas anuales individuales, la cesión de recursos entre las
sociedades del grupo en todo caso debería estar remunerada en términos
de valor razonable,
- • en las cuentas consolidadas se deberían eliminar los créditos, débitos, ingresos y gastos financieros recíprocos.
-Diferencias en el tipo medio de financiación genérica:
Finalmente, cuando el valor en libros de un activo en construcción
supera el importe de la financiación específica, el tipo medio de la
financiación genérica puede diferir en las cuentas anuales individuales y
consolidadas. Si la diferencia es significativa, cabrían dos posibles
soluciones en función de los antecedentes y circunstancias del caso:
- •
considerar que la financiación genérica de la empresa que mantiene el
activo en su balance, desde la perspectiva del grupo, debería
calificarse como financiación específica y, en consecuencia, no
modificar los cálculos realizados a nivel individual,
- •
alternativamente, exigir recalcular el tipo medio ponderado efectivo de
la financiación genérica del grupo como entidad que informa e introducir
el correspondiente ajuste. Salvo mejor evidencia de lo contrario, se
considera que la primera de las soluciones propuestas permite en la
mayoría de los casos alcanzar el objetivo de imagen fiel.
Con
el objetivo de recoger estos criterios, en la Norma primera, apartado 2
de la RICAC se ha indicado que la Resolución será obligatoria:
“…tanto
en la formulación de las cuentas anuales individuales como en la
elaboración de las cuentas consolidadas. En tal caso, los criterios
incluidos en la presente Resolución se aplicarán teniendo en cuenta la
situación del grupo de sociedades como sujeto contable o entidad que
informa.”
h) Empresas que ya vienen activando gastos:
De acuerdo con la Norma Decimoquinta de la Resolución, las empresas que
venían activando carga financiera seguirán el nuevo criterio para los
gastos financieros devengados a partir del 1 de enero de 2015, sin que
por lo tanto quepa una aplicación a la carta de los criterios sobre esta
materia declarados en vigor hasta la fecha (por no oponerse a los
recogidos en el PGC), y de los que ahora se aprueban en sustitución de
aquellos.
NORMAS 10ª DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDA EXTRANJERA
A diferencia de su antecedente, el
PGC 2007
no establece ninguna regulación expresa sobre el tratamiento contable
de las diferencias de cambio desde la perspectiva del coste de
producción. Por lo tanto, en principio, parece que solo cabría
considerarlas como tales, coste del activo, en la medida que puedan
calificarse como un ajuste al tipo de interés de la financiación, en
línea con lo previsto en la norma internacional de referencia. Sin
embargo, no es menos cierto que el vigente
PGC 2007 tampoco prohíbe de manera expresa el tratamiento sobre esta materia regulada en el
PGC 1990.
Cuando la empresa se endeuda en una moneda extranjera el coste de la financiación tiene dos componentes:
- • El gasto por intereses
(esto es, el contravalor en moneda funcional de los gastos financieros
devengados en aplicación del coste amortizado al pasivo en moneda
extranjera)
- • Las diferencias de cambio asociadas
a la cancelación de la deuda (incluida la deuda por intereses). Además,
al cierre del ejercicio, surgirá una nueva diferencia de cambio, al
contabilizar a tipo de cambio de cierre el pasivo en moneda extranjera
que luzca en el balance de la empresa.
A la hora de analizar
si ambos componentes (o qué parte de cada uno) deben ser calificados
como gastos financieros, a los efectos de capitalizar dicha carga
financiera como mayor valor de un activo en construcción o fabricación,
se han debatido varios enfoques.
1. En primer lugar,
considerar que todos los gastos devengados durante el ejercicio, en
concepto de intereses y diferencias de cambio, constituyen un ajuste al
tipo de interés y, en consecuencia, son susceptibles de capitalizar como
coste de producción. Quienes sostienen este enfoque, de forma
mayoritaria también afirman que si las diferencias de cambio fuesen
positivas y por un importe superior al gasto financiero, el exceso se
reconocería como un ajuste al coste del activo.
2. La
segunda solución debatida fue limitar el coste financiero activable en
moneda extranjera (en concepto de intereses y diferencias de cambio) al
gasto por intereses en que se hubiera incurrido si la empresa hubiera
optado por endeudarse en moneda funcional.
3. Por último
también cabría sostener que cuando la empresa opta por endeudarse en
moneda extranjera el coste financiero de la operación tiene dos
componentes que no cabe disociar:
- • el gasto financiero en sentido estricto
- • la diferencia de cambio
Para
reflejar la imagen fiel de la operación, en teoría, el tipo de interés
efectivo debería calcularse en moneda funcional a partir del tipo de
cambio de contado existente en cada cierre. Pues bien, ese tipo de
interés efectivo teórico para cada ejercicio podría ser tomado como
límite a los efectos de considerar la diferencia de cambio susceptible
de calificarse como un ajuste al tipo de interés de la operación.
Solución mixta de la RICAC
Después
de ponderar los argumentos a favor y en contra de cada alternativa, en
la RICAC se ha incluido una solución mixta en función del carácter
específico o genérico de la deuda en moneda extranjera: Así:
1.
Cuando la empresa adquiera (construya o fabrique) un activo no
monetario en moneda extranjera, la incorporación al balance se debe
realizar a su contravalor en moneda funcional y tipo de cambio de
contado. En este supuesto, puede ser habitual que la empresa financie el
activo en moneda extranjera con el objetivo de asociar el riesgo de
tipo de cambio del activo al riesgo de tipo de cambio de la financiación
específica. En tal caso, se considera que la solución que mejor
reflejaría la imagen fiel sería vincular el coste del activo, hasta la
fecha de entrada en funcionamiento, con el riesgo de tipo de cambio de
la deuda, lo que desde el punto de vista de la cuestión debatida, en
esencia, llevaría a calificar la diferencia de cambio no tanto como un
ajuste al tipo de interés de la deuda sino más bien como un ajuste al
precio de adquisición del activo y, en consecuencia, seguir la solución
vigente en el
PGC de 1990
con algunas precisiones. Así se ha recogido, de manera autónoma, en la
Norma Décima de la Resolución sin que ello implique un cambio en la
naturaleza financiera de la diferencia de cambio por lo que a este
factor del coste también le resultarán aplicables las mismas
limitaciones previstas en la Norma Novena para los gastos financieros
(inicio, interrupción y cese).
2. Por el contrario, si en
la operación no se aprecia esa vinculación económica entre activo y
financiación, en aras de preservar la diferencia entre el coste del
activo y el coste de la deuda, se ha considerado que lo más oportuno es
calificar la diferencia de cambio como un ajuste en sentido estricto al
tipo de interés de la operación, y tomar como límite de la diferencia de
cambio a capitalizar el coste en que se hubiese incurrido si la empresa
hubiera optado por financiarse en moneda funcional.
NORMA 11ª: MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
En la Norma Undécima, dedicada a los métodos de valoración de existencias, aparecen cambios de más entidad debido a que en el
PGC 2007 en vigor sólo se admiten los dos siguientes métodos de valoración:
- • El coste medio ponderado, como método prioritario
- • El FIFO.
Además
se desarrolla el contenido del apartado 1.3. Métodos de asignación de
valor de la NRV 10ª Existencias del PGC en los siguientes términos:
a) Diferente ubicación o diferencias fiscales:
De conformidad con la norma internacional de referencia se definen los
métodos de asignación de valor, el coste medio ponderado y el FIFO, sin
perjuicio de la obligatoria aplicación del principio de uniformidad. En
tal sentido, es preciso aclarar que la diferente ubicación geográfica o
las diferencias fiscales no serán suficientes para justificar la
aplicación de diferentes métodos de asignación de valor.
b) Momento temporal: Se concreta el momento temporal de aplicación de los métodos de ordenación de entradas y salidas de existencias.
c) Devoluciones de compras: Se recuerda que las devoluciones de compras se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución.
d) Devoluciones de ventas:
La incorporación al inventario de la empresa de las existencias
procedentes de devoluciones de ventas, se realizará por el precio de
adquisición o coste de producción que les corresponda a dichas
existencias, de acuerdo con el método de ordenación de entradas y
salidas de existencias utilizado. No obstante, en el caso de que el
valor neto realizable fuera menor que el precio de adquisición o coste
de producción, se aclara que será preciso aplicar las reglas generales
sobre el deterioro de valor de los activos.
e) “Rappels” y otros descuentos posteriores a la recepción de la factura:
Los “rappels” por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y
similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido
que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán
directamente como menor valor de las existencias a las que correspondan.
En el caso de que una parte de estas existencias hayan sido enajenadas o
dadas de baja, los “rappels” se reconocerán en la cuenta de pérdidas y
ganancias como un menor consumo de existencias. En definitiva,
únicamente en la medida en que estos “rappels” y descuentos puedan ser
imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al
cierre del ejercicio, se considerarán menor valor de aquellas
existencias a las que fueran imputables y en proporción al descuento
concedido.
De acuerdo con lo indicado, los “rappels” por compras o
descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por
incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la
recepción de la factura, al cierre del ejercicio, se contabilizarán:
e.1. Como menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporción al descuento concedido, o
e.2. Si las existencias han sido enajenadas o dadas de baja, como un menor consumo de existencias.
Cuando
el “rappel” se reciba en el ejercicio siguiente se aplicará este mismo
criterio y el impacto que resulte del descuento recibido se
contabilizará aplicando los criterios generales en materia de hechos
posteriores al cierre del ejercicio.
f) Principio de uniformidad y cambio de criterio contable:
En cualquier caso, el criterio utilizado para la valoración de
existencias será mantenido uniformemente en el tiempo y deberá aplicarse
de forma sistemática al conjunto de las existencias de la empresa, de
acuerdo con el principio de uniformidad; en caso de cambio de criterio
contable se atenderá a lo previsto en la norma de registro y valoración
sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables
del Plan General de Contabilidad.
NORMA 12ª: COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Esta
norma aclara los criterios aplicables para calcular el coste de las
existencias en la prestación de servicios. De acuerdo con el
PGC 2007,
las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso
normal de la explotación, en proceso de producción (de un activo de
naturaleza tangible o intangible) o en forma de materiales o suministros
para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de
servicios. A la vista de esta definición, sobre el alcance concreto de
las existencias de servicios, cabe realizar las siguientes
observaciones:
- • El PGC 2007,
en la norma de registro y valoración sobre existencias, NRV 10ª.4,
establece que los criterios aplicables para la determinación del coste
de otro tipo de existencias resultarán aplicables para determinar el
coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias
incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se
haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente
conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y
prestación de servicios.
- • Por su parte, la norma sobre
reconocimiento y valoración de ingresos por prestación de servicios, NRV
14ª.3, dispone como regla general que, cuando el resultado de la
transacción que implique una prestación de servicios pueda ser estimado
con fiabilidad, se reconocerán los ingresos considerando el porcentaje
de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Cuando
dicha estimación no fuera posible los ingresos por prestación de
servicios solo se contabilizarán en la cuantía en que los gastos
reconocidos se consideren recuperables.
NORMA 13ª: NORMAS PARTICULARES
En
esta norma se han recogido y matizado, en función de su compatibilidad
con el PGC en vigor y con diversos criterios establecidos por el propio
ICAC a través de consultas, varios preceptos especiales en relación con
el coste de producción regulados en algunas adaptaciones sectoriales del
Plan General de Contabilidad aprobadas antes del 1 de enero de 2008. En
concreto, se tratan los siguientes sectores:
- • Empresas constructoras (Normas de adaptación del PGC 1990 a las empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993).
- • Empresas inmobiliarias (Normas de adaptación del PGC 1990 a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994).
- •
Empresas del sector vitivinícolas (Normas de adaptación del PGC a las
empresas del sector vitivinícola, aprobadas por Orden de 11 de mayo de
2001).
- • Federaciones deportivas (Normas de adaptación del PGC 1990 a las feceraciones deportivas, aprobadas por Orden de 2 de febrero de 1994).
Así, por ejemplo:
-Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto:
Respecto a los costes de adjudicación de contratos en las empresas
constructoras el ICAC considera que para poder activar los gastos
iniciales de anteproyecto o proyecto de obras sería necesario que se
cumplieran los siguientes requisitos:
- • Sólo podrán
calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica directamente
relacionados con el contrato en cuestión y de naturaleza incremental.
Esto es, los gastos que se hayan incurrido con ocasión de la
correspondiente licitación y no los relacionados con funciones
administrativas generales de la empresa.
- • Para que los
desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser
identificables por separado y medibles con fiabilidad.
- • Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.
-Supresión del “método del contrato cumplido”:
En relación con las empresas constructoras también se recuerda que en
el marco del nuevo PGC ya no resulta de aplicación el denominado “método
de contrato cumplido”, según se estableció en la consulta 2 del BOICAC
nº 78. En la adaptación sectorial aplicable a estas empresas, y al
objeto de contabilizar los efectos derivados de la aplicación de ese
método, se desglosaban una serie de cuentas clasificadas en el subgrupo
34, denominado “obras en curso”, donde se recogía el coste de “unidades
de obra que se encuentran en formación o ejecución parcial al cierre del
ejercicio y que no se han computado como ventas o cifra de negocios”.
Por
lo tanto al haberse suprimido dicho método, el impacto de las obras en
ejecución parcial que no se han reconocido como ventas, no es una
discusión en el ámbito del coste de producción de las existencias, sino
en el ámbito del reconocimiento de ingresos conforme al grado de avance.
En aplicación de dicho método las posibles diferencias entre el grado
de ejecución de las obras y el reconocimiento de ingresos, no se refleja
en cuentas de existencias, sino en cuentas de clientes o acreedores, en
concreto en las cuentas “Clientes obra ejecutada pendiente de
certificar” (434) o “Clientes obra certificada por anticipado” (439).
En
consecuencia, cabría afirmar que en el contexto de los criterios de
reconocimiento de ingresos para los contratos de construcción, las
existencias se ciñen a determinadas partidas como materiales o gastos
anticipados de obra que se consumen como gasto a medida que se presta el
servicio, pero en ningún caso englobarían los conceptos que cubría el
denominado “método del contrato cumplido”.
NORMA 14ª: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA
Se
ha incluido en esta norma sobre la información a incluir en la memoria
de las cuentas anuales. En la anterior Resolución se encontraban
diseminados por las distintas normas los requisitos de información a
incluir en la memoria, optándose en la presente por recopilar dichos
requerimientos en una norma específica. Se añaden además nuevos
requisitos en sintonía con las Normas Internacionales de Contabilidad,
como la referida a:
- • Los gastos financieros capitalizados
- • El tipo medio ponderado de interés.
En
la Resolución del coste de producción del año 2000 se incluía una norma
relativa a las correcciones de valor de las existencias. En la presente
Resolución se ha obviado este tema por estar ya recogido en la
Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y
valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales
sobre el deterioro del valor de los activos.
NORMA 15ª: ENTRADA EN VIGOR
Se
ha incluido una sobre la entrada en vigor de la Resolución, que
amparada en su naturaleza de norma jurídica, con capacidad de modificar
el régimen jurídico, aclare que los criterios en ella regulados que
modifican de forma expresa los aprobados por la Resolución aprobada en
el año 2000 serán aplicables de manera homogénea y sin efectos
retroactivos a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015,
sin que por lo tanto quepa una aplicación a la carta por parte de las
empresas de los declarados en vigor hasta la fecha, por no oponerse a
los criterios del PGC, y de los que ahora se aprueban en sustitución de
los anteriores.
Todo ello, sin perjuicio de que los criterios que
ahora se publican puedan tomarse antes de ese momento como un adecuado
referente para calcular el coste de producción, en la medida que no
supongan un cambio respecto al tratamiento contable regulado de forma
expresa hasta la fecha.
