Nueva Resolución del ICAC sobre el coste de producción
Para
cumplir con el trámite de información pública, el 15 de enero se puso a
disposición de los interesados en la web del ICAC el proyecto de
Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (RICAC)
por la que se establecen criterios para la determinación del coste de
producción.
Tras dicho trámite, el día 23 de abril de 2015 se ha publicado en el BOE la resolución definitiva, la
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
ANTECEDENTES
En materia de criterios para determinar el “coste de producción”, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990 ya fue desarrollado por la RICAC de 9 de mayo de 2000.
Por otro lado, en el marco de dicho PGC de 1990, con ocasión de determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas específicas en las que se alude al coste de producción aplicable a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre otras:
Sobre la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de producción, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de producción incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este Instituto. Por ello, esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para la determinación del coste de producción.
MODELO BÁSICO
En la Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoración (NRV), se hace referencia al coste de producción como criterio de valoración de elementos patrimoniales. En concreto, el apartado 6. Criterios de valoración del Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en la 1ª parte del PGC establece lo siguiente:
“1. Coste histórico o coste
El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
(…)
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (…)”
Además, en la Segunda Parte del PGC se hace referencia al coste de producción como criterio de valoración en las siguientes normas:
1º. El coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricación, elaboración o construcción del producto.
2º. El reparto de los costes indirectos de producción se debe realizar según el nivel de utilización de la capacidad normal de producción de la empresa
3º. No se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.
ESTRUCTURA DE LA RESOLUCIÓN
Primera. Ámbito de aplicación
Segunda. Coste de producción
Tercera. Costes directos de producción
Cuarta. Costes indirectos de producción
Quinta. Producción conjunta
Sexta. Mermas en los procesos productivos
Séptima. Gastos de comercialización y gastos posteriores a la venta
Octava. Gastos generales de administración o dirección de empresa
Novena. Gastos financieros
Décima. Diferencias de cambio en moneda extranjera
Undécima. Métodos de valoración de las existencias
Duodécima. Coste de las existencias en la prestación de servicios
Decimotercera. Normas particulares
Decimocuarta. Información a incluir en la memoria
Decimoquinta. Entrada en vigor
NORMA 1ª: ÁMBITO DE APLICACIÓN
En el ámbito subjetivo, se aclara que la Resolución es un desarrollo del PGC, el PGC-PYMES y las NFCAC que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas. Desde un punto de vista objetivo, se establece que será aplicable para:
Normativa internacional
Si se compara el ámbito de aplicación con la regulación internacional, se aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias adoptada por la Unión Europea (en adelante, NIC-UE 2) se excluyen de su alcance a los productos agrícolas y forestales, minerales, y a los intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En la norma española no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia, todos estos productos deberán valorarse al coste histórico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno extender el valor razonable a los productos biológicos, o bien porque la vigente redacción del artículo 38.bis del Código de Comercio impide aplicar el criterio del valor razonable a las existencias de los intermediarios de materias primas cotizadas.
NORMA 2ª: COSTE DE PRODUCCIÓN
Definición
Esta norma se dedica a la definición del coste de producción, para cuya determinación se deberán tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra directa, etcétera), así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Puesta en condiciones operativas
A la hora de apreciar si el activo está en condiciones operativas, se requiere juicio, como para cualquier otra estimación realizada por los responsables de elaborar las cuentas anuales dirigida a cuantificar el coste de producción, y que como las restantes estimaciones se deberá efectuar con objetividad sin que por lo tanto quepa justificar diferentes fechas para activos con características económicas homogéneas, ni retrasar las consecuencias contables de la puesta del activo en condiciones operativas en base a pruebas pendientes de realizar si fuesen irrelevantes para la función o destino que va a cumplir el activo, esto es, en condiciones de entrada en funcionamiento para el inmovilizado o de ser transmitido a terceros para el caso de las existencias.
No obstante, dado que por ejemplo valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en determinados casos, desde una perspectiva económica racional cabría presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortización “teórica” del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generación de ingresos.
Factores de producción se adquieran a título gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportación de capital no dineraria
Se aclara que cuando los factores de producción se adquieran a título gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportación de capital no dineraria, se aplicarán los criterios regulados en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. En este punto, tal vez convendría aclarar cuál es el alcance del criterio recogido en la NRV 14ª.1 cuando se afirma que no se reconocerán ingresos en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y valor. Así:
1º. Las permutas de bienes o servicios destinados al tráfico no difieren en sustancia de las permutas en las que se adquiere un elemento del inmovilizado. Es decir:
3º. Por otro lado, cuando la empresa externaliza de manera parcial o total su proceso productivo, sin perder el control de las existencias o productos en curso (por ejemplo, en las denominadas operaciones de maquila), tampoco cabe reconocer ingresos por la transferencia, ni gastos por la entrega posterior, sino el servicio recibido por la empresa que realiza la transformación. Si adicionalmente esta última retiene parte de la producción a cambio del servicio prestado, la conclusión no varía. En tal caso, el servicio recibido se valorará aplicando los criterios previstos para las permutas comerciales.
Coste estándar
También se precisa que el coste estándar podrá ser utilizado por la empresa para determinar el coste de los productos siempre que el resultado de aplicarlo no difiera del coste real de producción, teniendo en cuenta el principio de importancia relativa establecido en el MCC.
A tal efecto los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Si las condiciones varían de forma significativa, la empresa deberá revisar sus estimaciones iniciales.
Método de los minoristas
Otra novedad de la Norma Segunda es la incorporación del método de los minoristas. Tanto la NIC-UE 2 como el documento de AECA sobre el particular (Documento nº 8 “Existencias”, elaborado por la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de AECA), expresan que el método de los minoristas podría ser de uso recomendable en el sector comercial al por menor, para la valoración de las existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan con mucha frecuencia, que tienen márgenes similares, y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes.
Sea como fuere, sería conveniente advertir que este método no constituye en sentido estricto una forma de estimar el coste de producción, sino más bien un procedimiento para estimar el valor en libros de las mercaderías al cierre del ejercicio. Por ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deberá contabilizar, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro si el importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en libros.
NORMAS 3ª Y 4ª: COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS
En las Normas Tercera y Cuarta, se pasa a definir los conceptos de costes directos e indirectos; la diferencia existente entre ambos radica en lo siguiente:
Además, con objeto de aclarar posibles dudas, parece conveniente referirse a ciertas cuestiones que presentan particularidades en cuanto a la asignación de los costes, por ejemplo:
El apartado 2 de la Norma Cuarta desarrolla los criterios racionales que deben aplicarse para la imputación de los costes indirectos, regulando los aspectos mínimos que garantizan la aplicación racional de la distribución de los costes indirectos, tomando en consideración lo siguiente:
a) Diferenciación de los ámbitos de la empresa: Se deben diferenciar los distintos ámbitos que constituyen la actividad de la empresa y que suceden al aprovisionamiento previo, es decir, fabricación, administración, comercialización, etcétera.
b) Costes indirectos de producción, construcción o fabricación: Resultarán imputables los costes indirectos que correspondan al ámbito de producción, construcción o fabricación. A este respecto, es conveniente aclarar que:
d) Costes de subactividad: Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que no forman parte del coste de producción, en cumplimiento de lo dispuesto en el PGC que establece como requisito para imputar los costes indirectos que los mismos se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. La medición de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada; esto es, la subactividad recogerá aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilización de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados al resultado del ejercicio. Y todo ello, sin perjuicio de que, en el caso de que la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha circunstancia deberá ser tenida en cuenta a efectos de realizar, en su caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos patrimoniales afectados.
La Norma define los costes de subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos que no varían a corto plazo con el nivel de producción, estableciendo que a los mismos se les deberá aplicar la proporción entre la actividad real y la capacidad normal de producción, entendida como aquella que se daría en condiciones adecuadas en términos económicos racionales; definición teórica que requerirá los correspondientes juicios de valor por parte del personal directivo de la empresa, de la que constituye una referencia adecuada la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
Respecto a aquellas situaciones en las que se produzca por encima de la capacidad normal de producción en ningún caso se aplicarán mayores costes indirectos fijos de los efectivamente incurridos de forma que nunca se valoren los activos producidos por encima del coste, ya que la Norma se refiere únicamente a los costes de subactividad, es decir, a los casos en que la producción es menor que la capacidad normal de los medios de producción.
e) Cese de la imputación de costes de producción: Es importante tener presente que los costes de producción deben ser imputados al producto hasta que éste se encuentre terminado, esto es, hasta que esté en condiciones de ser destinado al consumo final o a su utilización por otras empresas.
f) Gastos de investigación (Coste del “ciclo del producto”): Como novedad de la Norma Cuarta también hay que referir el tratamiento de los gastos de investigación, en determinadas circunstancias, como costes del producto. En principio, los gastos de investigación no son costes incurridos en la fase de elaboración, fabricación o construcción del activo y por lo tanto, en una interpretación literal del PGC no deberían formar parte del coste de producción.
No obstante, en una interpretación “amplia” del concepto de coste del producto tal vez cabría sostener que la amortización de los gastos de investigación son costes indirectos de producción en la medida que tengan una relación directa con el proceso productivo. Por el contrario los gastos de investigación y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no formarían parte del coste de producción.
De acuerdo con este criterio, sin perjuicio de que los gastos de investigación guardan mayor relación con los costes de la producción futura que con la presente, no es menos cierto que su calificación como coste del producto es coherente con un enfoque “amplio” del concepto de coste de producción entendido como coste del “ciclo del producto”. A tal efecto, esto es, para poder apreciar esta idea de proyección económica futura, en la Resolución se condiciona la calificación como coste del producto a que los gastos de investigación hayan sido previamente activados y objeto de amortización.
NORMA 5ª: PRODUCCIÓN CONJUNTA
En la Norma Quinta Producción conjunta se establecen criterios para la imputación de los costes conjuntos a dos o más productos obtenidos simultáneamente en el proceso productivo. Para ello se indica que la distribución de estos costes conjuntos se realice, en la generalidad de los casos, con la orientación de que sean lo más paralelos o proporcionales a su valor neto realizable. En este sentido, es necesario precisar que cuando por razones de gestión se lleve a cabo una producción común, en la medida que se trata de una decisión de la empresa, el coste de producción deberá cuantificarse de acuerdo con los criterios generales.
Subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables
En esta Norma también se prevén los casos en los que en el proceso productivo se obtienen de forma adicional subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables, definiéndose los mismos y regulándose su valoración. Como novedad respecto a la anterior Resolución del año 2000, se añade el caso en que los residuos tengan valor neto realizable negativo, estableciéndose que el coste separable del residuo se sumará al coste del producto principal.
NORMA 6ª: MERMAS EN LOS PRODUCTOS PRODUCTIVOS
Las mermas, es decir, las pérdidas de carácter irreversible derivadas de la naturaleza de la actividad productiva en sentido amplio (desde su incorporación a la empresa hasta su salida), aparecen recogidas en la Norma Sexta, asumiéndose como criterio racional para su consideración contable, el momento en que se produzcan, así:
NORMA 7ª: GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN Y GASTOS POSTERIORES A LA VENTA
En la Norma Séptima se regula el tratamiento de los gastos de comercialización y los gastos posteriores a la venta del producto, indicando que no forman parte del coste de producción en la medida que se trata de costes que no se corresponden con el período de fabricación.
NORMA 8ª: GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓN O DIRECCIÓN DE EMPRESA
La Norma Octava se dedica a los gastos generales de administración o dirección estableciendo, como regla general, que tampoco formarán parte del coste de producción, sin perjuicio de lo indicado para los costes de administración específicos del ámbito de fabricación.
A la hora de enjuiciar la aplicación práctica de este criterio, se han analizado diferentes escenarios:
a) Objeto social exclusivo: En primer lugar, aquellas empresa cuyo objeto social exclusivo sea la construcción de un activo. En tal caso, la mayoría de los gastos de administración incurridos en el periodo de construcción previsiblemente formen parte del coste del activo en la medida en que la principal actividad desarrollada por la empresa es la construcción del citado bien y, por lo tanto, la actividad específica de producción centraliza el consumo de la mayoría de los recursos que se consumen como gastos de administración. Sin embargo, de ello no cabe concluir que todos los gastos de administración incurridos por la empresa en ese periodo deban incorporase al valor del activo como un mayor coste.
b) Construcción para explotación posterior: En segundo lugar, el supuesto en que la empresa construye un activo para su posterior explotación, en el que se debería aplicar el mismo criterio durante la fase de construcción.
c) Aumento de capacidad: En tercer lugar, el caso en que una empresa en un determinado momento o intervalo de tiempo acometiese un aumento en su capacidad (por ejemplo, crecimiento interno de su dimensión-construcción o modificación de sus instalaciones, expansión territorial de sus oficinas o lugares comerciales), y, al mismo tiempo, incurriese por ello en gastos de administración adicionales/incrementales por tal motivo que, siguiendo un razonamiento similar al expuesto para los dos escenarios anteriores, podrían cumplir la definición de coste del activo en construcción. Otra cosa sería cómo buscar o identificar un mecanismo de segregación adecuado con la finalidad de aislar los dos componentes que integrarían los gastos de administración; esto es, los que se deberían contabilizar en el resultado del periodo y los gastos a reconocer como mayor coste del activo.
d) Existencias: Por último, el supuesto más habitual en la práctica que sería el relacionado con el coste de producción de las existencias, a los efectos de concluir qué parte de los costes generales de administración, si la hubiere, podrían calificarse como específicos. Pues bien, sin negar que los desembolsos realizados por tal concepto incrementan parcialmente el valor añadido del producto, en este supuesto, tal vez lo más oportuno sea contabilizar los citados gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por la dificultad de identificar qué importe concreto debe reconocerse como coste y qué otro como gasto del periodo, así como por la escasa repercusión que ello tendría en el supuesto de que el volumen de producción y venta de la empresa se mantuviese constante.
NORMAS 9ª GASTOS FINANCIEROS
En la Norma Novena de la resolución se desarrolla la incorporación de los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las existencias de ciclo largo en curso, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricación sea superior a un año, sin tener en cuenta las interrupciones, en desarrollo del tratamiento previsto en el PGC y en línea con la metodología prevista en la NIC-UE 23 Coste por intereses.
La calificación del factor capital-tiempo como coste de producción, esto es, la calificación como coste del producto de la remuneración del capital empleado en el proceso de producción, ha sido una cuestión ampliamente debatida por la doctrina, existiendo argumentos a favor y en contra de dicha calificación:
Argumentos a favor de la incorporación al coste de producción
Algunos sostienen que resulta evidente que el uso del capital-tiempo representa un factor de coste que, con independencia de la naturaleza jurídica de la fuente de financiación debería integrarse en el coste de producción como un ingrediente más de éste. En este sentido, aunque la magnitud del coste de producción del activo en construcción o elaboración fuese superior al importe de las fuentes de financiación ajena de la empresa, opinan que esa porción del activo financiado con capital propio también justificaría el devengo de un componente del coste de producción, solo que al no implicar un devengo explícito de interés a pagar a los prestamistas debería reconocerse como un ingreso implícito de capital financiero por parte de la empresa. Este ingreso podría contabilizarse como una minoración de los intereses devengados por la financiación ajena imputables a la cuenta de pérdidas y ganancias. En todo caso, después de considerar el factor capital-tiempo, el coste del activo no podría ser superior a su importe recuperable.
Argumentos en contra de la incorporación al coste de producción
Por el contrario, otros sostienen que la forma de financiar la construcción, fabricación o elaboración de un activo no debería afectar al coste de producción:
A la vista de los anteriores argumentos, la norma española adopta una posición intermedia y en este sentido el PGC aprobado en el año 2007 dispone que en los activos que necesiten un periodo de tiempo significativo (superior a un año) para estar en condiciones de cumplir con la función que les es propia, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros (esto es, la remuneración expresa o real y no implícita del capital empleado) que cumplan los siguientes requisitos:
a) Identificación de los gastos financieros activables: Se identifican los gastos financieros activables como aquellos que se derivan de la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa, tanto específicos como genéricos, para el desarrollo de su actividad.
b) Activos “aptos” para capitalizar gastos financieros: Se aclara que los activos “aptos” para capitalizar los gastos financieros devengados son:
c) Tratamiento de los fondos propios: Se revisa el criterio establecido en el pasado para identificar los gastos financieros activables, en lo que respecta al tratamiento de los fondos propios. La modificación obedece a la búsqueda del máximo nivel de convergencia con las NIC-UE en todos aquellos tratamientos contables que se consideren adecuados desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel. En este punto es preciso advertir que la forma de computar la financiación afecta a la construcción o fabricación del activo, esto es, la prelación a la hora de identificar las fuentes que financian el activo, ha sido tradicionalmente una mera convención contable influida en su planteamiento en mayor o menor medido por el planteamiento general que ha presidido el debate sobre el factor capital tiempo como coste del producto.
Por ello, como se indica, el cambio que ahora se introduce en la metodología simplemente obedece a la búsqueda de una mayor armonización con la propia convención incluida en la norma internacional de referencia.
d) Terrenos: En la activación de gastos financieros en terrenos, se revisa la doctrina de este Instituto sobre el concepto de “actuaciones necesarias”.
e) Períodos de suspensión de la capitalización de gastos financieros: Se deberá suspender la capitalización de los gastos financieros durante las interrupciones que se produzcan en el proceso de fabricación o construcción, en los términos que se precisan en la Norma. Sin embargo, a diferencia del criterio mantenido hasta la fecha, se ha considerado oportuno revisar el tratamiento de la activación de gastos financieros en los terrenos y solares equiparando el plazo de activación al previsto para la construcción de la edificación, por considerar que será en ese momento, a la finalización de la construcción, cuando el activo, en su conjunto, esté en condiciones de poder generar ingresos. Sin perjuicio de lo anterior, y de lo expresado en la letra d) en relación a las “actuaciones necesarias”, en todo caso es preciso advertir que la regla para activar gastos financieros no puede interpretarse como un proceso automático de acumulación de costes en el valor del activo en construcción, sino como el proceso lógico de incorporar el coste de un factor de producción, el capital-tiempo, en función de las circunstancias que en condiciones de normalidad serían requeridas para que se produzca la transformación del activo, esto es, aquellas que se darían en condiciones adecuadas en términos económicos racionales.
f) Ubicación en los estados financieros e inversiones transitorias de las fuentes de financiación: Por último se recogen en la Resolución las interpretaciones del ICAC sobre otros aspectos relacionados con esta materia, como por ejemplo:
-Financiación percibida de la dominante: El tratamiento de los gastos financieros incorporados como mayor coste de las existencias de una sociedad inmobiliaria originados por la financiación percibida de su sociedad dominante, cuando dichas existencias no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo, permaneciendo en la sociedad inmobiliaria, implica que dado que el servicio financiero se incorpora en las cuentas individuales como mayor valor de un activo (existencias de inmuebles), en las cuentas anuales consolidadas deberá:
h) Empresas que ya vienen activando gastos: De acuerdo con la Norma Decimoquinta de la Resolución, las empresas que venían activando carga financiera seguirán el nuevo criterio para los gastos financieros devengados a partir del 1 de enero de 2015, sin que por lo tanto quepa una aplicación a la carta de los criterios sobre esta materia declarados en vigor hasta la fecha (por no oponerse a los recogidos en el PGC), y de los que ahora se aprueban en sustitución de aquellos.
NORMAS 10ª DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDA EXTRANJERA
A diferencia de su antecedente, el PGC 2007 no establece ninguna regulación expresa sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio desde la perspectiva del coste de producción. Por lo tanto, en principio, parece que solo cabría considerarlas como tales, coste del activo, en la medida que puedan calificarse como un ajuste al tipo de interés de la financiación, en línea con lo previsto en la norma internacional de referencia. Sin embargo, no es menos cierto que el vigente PGC 2007 tampoco prohíbe de manera expresa el tratamiento sobre esta materia regulada en el PGC 1990.
Cuando la empresa se endeuda en una moneda extranjera el coste de la financiación tiene dos componentes:
1. En primer lugar, considerar que todos los gastos devengados durante el ejercicio, en concepto de intereses y diferencias de cambio, constituyen un ajuste al tipo de interés y, en consecuencia, son susceptibles de capitalizar como coste de producción. Quienes sostienen este enfoque, de forma mayoritaria también afirman que si las diferencias de cambio fuesen positivas y por un importe superior al gasto financiero, el exceso se reconocería como un ajuste al coste del activo.
2. La segunda solución debatida fue limitar el coste financiero activable en moneda extranjera (en concepto de intereses y diferencias de cambio) al gasto por intereses en que se hubiera incurrido si la empresa hubiera optado por endeudarse en moneda funcional.
3. Por último también cabría sostener que cuando la empresa opta por endeudarse en moneda extranjera el coste financiero de la operación tiene dos componentes que no cabe disociar:
Solución mixta de la RICAC
Después de ponderar los argumentos a favor y en contra de cada alternativa, en la RICAC se ha incluido una solución mixta en función del carácter específico o genérico de la deuda en moneda extranjera: Así:
1. Cuando la empresa adquiera (construya o fabrique) un activo no monetario en moneda extranjera, la incorporación al balance se debe realizar a su contravalor en moneda funcional y tipo de cambio de contado. En este supuesto, puede ser habitual que la empresa financie el activo en moneda extranjera con el objetivo de asociar el riesgo de tipo de cambio del activo al riesgo de tipo de cambio de la financiación específica. En tal caso, se considera que la solución que mejor reflejaría la imagen fiel sería vincular el coste del activo, hasta la fecha de entrada en funcionamiento, con el riesgo de tipo de cambio de la deuda, lo que desde el punto de vista de la cuestión debatida, en esencia, llevaría a calificar la diferencia de cambio no tanto como un ajuste al tipo de interés de la deuda sino más bien como un ajuste al precio de adquisición del activo y, en consecuencia, seguir la solución vigente en el PGC de 1990 con algunas precisiones. Así se ha recogido, de manera autónoma, en la Norma Décima de la Resolución sin que ello implique un cambio en la naturaleza financiera de la diferencia de cambio por lo que a este factor del coste también le resultarán aplicables las mismas limitaciones previstas en la Norma Novena para los gastos financieros (inicio, interrupción y cese).
2. Por el contrario, si en la operación no se aprecia esa vinculación económica entre activo y financiación, en aras de preservar la diferencia entre el coste del activo y el coste de la deuda, se ha considerado que lo más oportuno es calificar la diferencia de cambio como un ajuste en sentido estricto al tipo de interés de la operación, y tomar como límite de la diferencia de cambio a capitalizar el coste en que se hubiese incurrido si la empresa hubiera optado por financiarse en moneda funcional.
NORMA 11ª: MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
En la Norma Undécima, dedicada a los métodos de valoración de existencias, aparecen cambios de más entidad debido a que en el PGC 2007 en vigor sólo se admiten los dos siguientes métodos de valoración:
a) Diferente ubicación o diferencias fiscales: De conformidad con la norma internacional de referencia se definen los métodos de asignación de valor, el coste medio ponderado y el FIFO, sin perjuicio de la obligatoria aplicación del principio de uniformidad. En tal sentido, es preciso aclarar que la diferente ubicación geográfica o las diferencias fiscales no serán suficientes para justificar la aplicación de diferentes métodos de asignación de valor.
b) Momento temporal: Se concreta el momento temporal de aplicación de los métodos de ordenación de entradas y salidas de existencias.
c) Devoluciones de compras: Se recuerda que las devoluciones de compras se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución.
d) Devoluciones de ventas: La incorporación al inventario de la empresa de las existencias procedentes de devoluciones de ventas, se realizará por el precio de adquisición o coste de producción que les corresponda a dichas existencias, de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado. No obstante, en el caso de que el valor neto realizable fuera menor que el precio de adquisición o coste de producción, se aclara que será preciso aplicar las reglas generales sobre el deterioro de valor de los activos.
e) “Rappels” y otros descuentos posteriores a la recepción de la factura: Los “rappels” por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias a las que correspondan. En el caso de que una parte de estas existencias hayan sido enajenadas o dadas de baja, los “rappels” se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor consumo de existencias. En definitiva, únicamente en la medida en que estos “rappels” y descuentos puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, se considerarán menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporción al descuento concedido.
De acuerdo con lo indicado, los “rappels” por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, al cierre del ejercicio, se contabilizarán:
e.1. Como menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporción al descuento concedido, o
e.2. Si las existencias han sido enajenadas o dadas de baja, como un menor consumo de existencias.
Cuando el “rappel” se reciba en el ejercicio siguiente se aplicará este mismo criterio y el impacto que resulte del descuento recibido se contabilizará aplicando los criterios generales en materia de hechos posteriores al cierre del ejercicio.
f) Principio de uniformidad y cambio de criterio contable: En cualquier caso, el criterio utilizado para la valoración de existencias será mantenido uniformemente en el tiempo y deberá aplicarse de forma sistemática al conjunto de las existencias de la empresa, de acuerdo con el principio de uniformidad; en caso de cambio de criterio contable se atenderá a lo previsto en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.
NORMA 12ª: COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Esta norma aclara los criterios aplicables para calcular el coste de las existencias en la prestación de servicios. De acuerdo con el PGC 2007, las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción (de un activo de naturaleza tangible o intangible) o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. A la vista de esta definición, sobre el alcance concreto de las existencias de servicios, cabe realizar las siguientes observaciones:
En esta norma se han recogido y matizado, en función de su compatibilidad con el PGC en vigor y con diversos criterios establecidos por el propio ICAC a través de consultas, varios preceptos especiales en relación con el coste de producción regulados en algunas adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad aprobadas antes del 1 de enero de 2008. En concreto, se tratan los siguientes sectores:
-Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto: Respecto a los costes de adjudicación de contratos en las empresas constructoras el ICAC considera que para poder activar los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras sería necesario que se cumplieran los siguientes requisitos:
Por lo tanto al haberse suprimido dicho método, el impacto de las obras en ejecución parcial que no se han reconocido como ventas, no es una discusión en el ámbito del coste de producción de las existencias, sino en el ámbito del reconocimiento de ingresos conforme al grado de avance. En aplicación de dicho método las posibles diferencias entre el grado de ejecución de las obras y el reconocimiento de ingresos, no se refleja en cuentas de existencias, sino en cuentas de clientes o acreedores, en concreto en las cuentas “Clientes obra ejecutada pendiente de certificar” (434) o “Clientes obra certificada por anticipado” (439).
En consecuencia, cabría afirmar que en el contexto de los criterios de reconocimiento de ingresos para los contratos de construcción, las existencias se ciñen a determinadas partidas como materiales o gastos anticipados de obra que se consumen como gasto a medida que se presta el servicio, pero en ningún caso englobarían los conceptos que cubría el denominado “método del contrato cumplido”.
NORMA 14ª: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA
Se ha incluido en esta norma sobre la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En la anterior Resolución se encontraban diseminados por las distintas normas los requisitos de información a incluir en la memoria, optándose en la presente por recopilar dichos requerimientos en una norma específica. Se añaden además nuevos requisitos en sintonía con las Normas Internacionales de Contabilidad, como la referida a:
NORMA 15ª: ENTRADA EN VIGOR
Se ha incluido una sobre la entrada en vigor de la Resolución, que amparada en su naturaleza de norma jurídica, con capacidad de modificar el régimen jurídico, aclare que los criterios en ella regulados que modifican de forma expresa los aprobados por la Resolución aprobada en el año 2000 serán aplicables de manera homogénea y sin efectos retroactivos a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, sin que por lo tanto quepa una aplicación a la carta por parte de las empresas de los declarados en vigor hasta la fecha, por no oponerse a los criterios del PGC, y de los que ahora se aprueban en sustitución de los anteriores.
Todo ello, sin perjuicio de que los criterios que ahora se publican puedan tomarse antes de ese momento como un adecuado referente para calcular el coste de producción, en la medida que no supongan un cambio respecto al tratamiento contable regulado de forma expresa hasta la fecha.
Tras dicho trámite, el día 23 de abril de 2015 se ha publicado en el BOE la resolución definitiva, la
Resolución de 14 de abril de 2015, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.
ANTECEDENTES
En materia de criterios para determinar el “coste de producción”, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1643/1990 ya fue desarrollado por la RICAC de 9 de mayo de 2000.
Por otro lado, en el marco de dicho PGC de 1990, con ocasión de determinadas adaptaciones sectoriales, se han ido recogiendo normas específicas en las que se alude al coste de producción aplicable a los sectores de actividad a que van dirigidas dichas adaptaciones; entre otras:
- • Constructoras: Las Normas de Adaptación del PGC 1990 a las Empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993 del Ministerio de Economía y Hacienda
- • Federaciones Deportivas: Las Normas de Adaptación del PGC 1990 a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994
- • Inmobiliarias: Las Normas de Adaptación del PGC 1990 a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994, del Ministerio de Economía y Hacienda.
- • Vitivinícolas: Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector Vitivinícola, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía de 11 de mayo de 2001.
- • La RICAC de 1 de marzo de 2013 por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias
- • La RICAC de 28 de mayo de 2013 por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
Sobre la base de todo lo expuesto, se deduce la necesidad de delimitar y establecer los criterios para cuantificar el coste de producción, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración del PGC y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios para determinar el coste de producción incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este Instituto. Por ello, esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para la determinación del coste de producción.
MODELO BÁSICO
En la Primera Parte del PGC, Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), y en la Segunda Parte, Normas de Registro y Valoración (NRV), se hace referencia al coste de producción como criterio de valoración de elementos patrimoniales. En concreto, el apartado 6. Criterios de valoración del Marco Conceptual de la Contabilidad contenido en la 1ª parte del PGC establece lo siguiente:
“1. Coste histórico o coste
El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
(…)
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas (…)”
Además, en la Segunda Parte del PGC se hace referencia al coste de producción como criterio de valoración en las siguientes normas:
- • NRV 2ª Inmovilizado material
- • NRV 3ª Normas particulares sobre inmovilizado material
- • NRV 10ª Existencias
1º. El coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos durante la fabricación, elaboración o construcción del producto.
2º. El reparto de los costes indirectos de producción se debe realizar según el nivel de utilización de la capacidad normal de producción de la empresa
3º. No se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.
ESTRUCTURA DE LA RESOLUCIÓN
Primera. Ámbito de aplicación
Segunda. Coste de producción
Tercera. Costes directos de producción
Cuarta. Costes indirectos de producción
Quinta. Producción conjunta
Sexta. Mermas en los procesos productivos
Séptima. Gastos de comercialización y gastos posteriores a la venta
Octava. Gastos generales de administración o dirección de empresa
Novena. Gastos financieros
Décima. Diferencias de cambio en moneda extranjera
Undécima. Métodos de valoración de las existencias
Duodécima. Coste de las existencias en la prestación de servicios
Decimotercera. Normas particulares
Decimocuarta. Información a incluir en la memoria
Decimoquinta. Entrada en vigor
NORMA 1ª: ÁMBITO DE APLICACIÓN
En el ámbito subjetivo, se aclara que la Resolución es un desarrollo del PGC, el PGC-PYMES y las NFCAC que deben aplicar obligatoriamente todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, tanto en la formulación de las cuentas anuales individuales como, en su caso, en la elaboración de las cuentas consolidadas. Desde un punto de vista objetivo, se establece que será aplicable para:
- • La determinación del coste de producción de las existencias, entendiéndose como tales, tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa.
- • La determinación del coste de producción de los elementos del inmovilizado, aunque en este caso habrá que tener en cuenta las necesarias adaptaciones terminológicas de acuerdo con la naturaleza del activo a construir.
Normativa internacional
Si se compara el ámbito de aplicación con la regulación internacional, se aprecia que en la Norma Internacional de Contabilidad 2 Existencias adoptada por la Unión Europea (en adelante, NIC-UE 2) se excluyen de su alcance a los productos agrícolas y forestales, minerales, y a los intermediarios de materias primas cotizadas, si miden sus inventarios a valor razonable. En la norma española no cabe hacer dichas exclusiones y, en consecuencia, todos estos productos deberán valorarse al coste histórico, bien porque hasta el momento no se ha considerado oportuno extender el valor razonable a los productos biológicos, o bien porque la vigente redacción del artículo 38.bis del Código de Comercio impide aplicar el criterio del valor razonable a las existencias de los intermediarios de materias primas cotizadas.
NORMA 2ª: COSTE DE PRODUCCIÓN
Definición
Esta norma se dedica a la definición del coste de producción, para cuya determinación se deberán tener en cuenta los costes directamente imputables al producto (materias primas y consumibles, mano de obra directa, etcétera), así como la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
Puesta en condiciones operativas
A la hora de apreciar si el activo está en condiciones operativas, se requiere juicio, como para cualquier otra estimación realizada por los responsables de elaborar las cuentas anuales dirigida a cuantificar el coste de producción, y que como las restantes estimaciones se deberá efectuar con objetividad sin que por lo tanto quepa justificar diferentes fechas para activos con características económicas homogéneas, ni retrasar las consecuencias contables de la puesta del activo en condiciones operativas en base a pruebas pendientes de realizar si fuesen irrelevantes para la función o destino que va a cumplir el activo, esto es, en condiciones de entrada en funcionamiento para el inmovilizado o de ser transmitido a terceros para el caso de las existencias.
No obstante, dado que por ejemplo valorar la efectiva puesta en condiciones de funcionamiento (plena o regular) de un elemento del inmovilizado puede no ser del todo evidente en determinados casos, desde una perspectiva económica racional cabría presumir tal circunstancia, salvo prueba en contrario, cuando los ingresos generados en el periodo de pruebas excedan el importe de los gastos devengados, incluida la propia amortización “teórica” del activo en que se hubiera incurrido desde la fecha en que se inicia la generación de ingresos.
Factores de producción se adquieran a título gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportación de capital no dineraria
Se aclara que cuando los factores de producción se adquieran a título gratuito, mediante permuta, total o parcial, o como una aportación de capital no dineraria, se aplicarán los criterios regulados en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. En este punto, tal vez convendría aclarar cuál es el alcance del criterio recogido en la NRV 14ª.1 cuando se afirma que no se reconocerán ingresos en las permutas de bienes o servicios de la misma naturaleza y valor. Así:
1º. Las permutas de bienes o servicios destinados al tráfico no difieren en sustancia de las permutas en las que se adquiere un elemento del inmovilizado. Es decir:
- • Son operaciones en las que como medio de pago el cliente entrega un activo no monetario. Es más, si el elemento adquirido es un inmovilizado y el entregado el producto que comercializa o elabora la empresa, en el registro de la operación concurrirían dos normas aplicables, la prevista para la adquisición de un inmovilizado a título de permuta y la entrega del producto de la empresa a cambio de un inmovilizado.
- • En tal caso, parece razonable presumir que la permuta deba calificarse como comercial desde la perspectiva del negocio adquisitivo (incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa), y que la entrega del producto lleve aparejada el reconocimiento de un ingreso como importe neto de la cifra de negocios.
- • En lo que respecta a la valoración del inmovilizado y el ingreso, partiendo de la premisa básica de que las transacciones no monetarias, al igual que las monetarias, se deben realizar en términos de equivalencia económica, podría concluirse que la elección de uno u otro valor razonable, el recibido o el entregado, en última instancia vendrá condicionada por cuál de los dos satisfaga mejor el requisito de fiabilidad que deben cumplir las cuentas anuales.
3º. Por otro lado, cuando la empresa externaliza de manera parcial o total su proceso productivo, sin perder el control de las existencias o productos en curso (por ejemplo, en las denominadas operaciones de maquila), tampoco cabe reconocer ingresos por la transferencia, ni gastos por la entrega posterior, sino el servicio recibido por la empresa que realiza la transformación. Si adicionalmente esta última retiene parte de la producción a cambio del servicio prestado, la conclusión no varía. En tal caso, el servicio recibido se valorará aplicando los criterios previstos para las permutas comerciales.
Coste estándar
También se precisa que el coste estándar podrá ser utilizado por la empresa para determinar el coste de los productos siempre que el resultado de aplicarlo no difiera del coste real de producción, teniendo en cuenta el principio de importancia relativa establecido en el MCC.
A tal efecto los costes estándares se establecerán a partir de niveles normales de consumo de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Si las condiciones varían de forma significativa, la empresa deberá revisar sus estimaciones iniciales.
Método de los minoristas
Otra novedad de la Norma Segunda es la incorporación del método de los minoristas. Tanto la NIC-UE 2 como el documento de AECA sobre el particular (Documento nº 8 “Existencias”, elaborado por la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad de AECA), expresan que el método de los minoristas podría ser de uso recomendable en el sector comercial al por menor, para la valoración de las existencias, cuando haya un gran número de artículos que rotan con mucha frecuencia, que tienen márgenes similares, y para los cuales resulta impracticable utilizar otros métodos de cálculo de costes.
Sea como fuere, sería conveniente advertir que este método no constituye en sentido estricto una forma de estimar el coste de producción, sino más bien un procedimiento para estimar el valor en libros de las mercaderías al cierre del ejercicio. Por ello, una vez obtenido el citado valor la empresa deberá contabilizar, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro si el importe recuperable de las existencias resultase inferior a su valor en libros.
NORMAS 3ª Y 4ª: COSTES DIRECTOS E INDIRECTOS
En las Normas Tercera y Cuarta, se pasa a definir los conceptos de costes directos e indirectos; la diferencia existente entre ambos radica en lo siguiente:
- • Costes directos: Son los consumos de factores inherentes o que deben ser asignados, considerando el principio de importancia relativa, a un producto o a varios productos concretos ya que es clara la relación existente entre el elemento de coste y el producto o productos a los que se incorpora
- • Costes indirectos: La relación existente entre el elemento de coste y el producto o productos a los que se incorpora no es clara por lo que se necesitan unos criterios de distribución para su imputación al producto.
Además, con objeto de aclarar posibles dudas, parece conveniente referirse a ciertas cuestiones que presentan particularidades en cuanto a la asignación de los costes, por ejemplo:
- • Correcciones valorativas: Los gastos por correcciones valorativas por deterioro de elementos patrimoniales utilizados en la fabricación del producto, no se tomarán en consideración a efectos de determinar el coste de producción.
- • Factores subvencionados: También hay que considerar los elementos patrimoniales utilizados en la fabricación del producto que se hayan financiado mediante una subvención; en este caso, los costes asignados derivados de dicho elemento no se minorarán en el importe imputable a dicha subvención, salvaguardando así el hecho de que, con carácter general, la forma de financiar un bien no afecte a su precio de adquisición o coste de producción sin perjuicio del criterio sobre activación de gastos financieros.
- • Coste de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de los factores: Por último, en relación con estos aspectos, el coste de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de los elementos del inmovilizado empleados en el proceso productivo deberá ser tenido en cuenta para la determinación del coste de producción, en la medida que se pondrá de manifiesto a lo largo de su vida útil.
El apartado 2 de la Norma Cuarta desarrolla los criterios racionales que deben aplicarse para la imputación de los costes indirectos, regulando los aspectos mínimos que garantizan la aplicación racional de la distribución de los costes indirectos, tomando en consideración lo siguiente:
a) Diferenciación de los ámbitos de la empresa: Se deben diferenciar los distintos ámbitos que constituyen la actividad de la empresa y que suceden al aprovisionamiento previo, es decir, fabricación, administración, comercialización, etcétera.
b) Costes indirectos de producción, construcción o fabricación: Resultarán imputables los costes indirectos que correspondan al ámbito de producción, construcción o fabricación. A este respecto, es conveniente aclarar que:
- • Los costes de administración, en la medida que sean específicos de un determinado proceso de fabricación deberán asignarse al coste de producción
- • Los gastos generales de administración o dirección, los cuales, en ningún caso formarán parte del coste de producción, tal y como establece la Norma Octava de la Resolución.
- • Costes fijos: aquellos que permanecen inalterados con el volumen de producción
- • Costes variables: los que están correlacionados con el volumen de producción
d) Costes de subactividad: Por lo que respecta a los costes de subactividad hay que resaltar que no forman parte del coste de producción, en cumplimiento de lo dispuesto en el PGC que establece como requisito para imputar los costes indirectos que los mismos se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. La medición de la subactividad requiere un planteamiento previo de los costes en que incurre una empresa por encima de la capacidad productiva utilizada; esto es, la subactividad recogerá aquellos costes incurridos por una empresa por la infrautilización de su capacidad productiva prevista como normal, por lo que deben ser imputados al resultado del ejercicio. Y todo ello, sin perjuicio de que, en el caso de que la subactividad se prolongase en el tiempo, dicha circunstancia deberá ser tenida en cuenta a efectos de realizar, en su caso, las oportunas correcciones valorativas de los elementos patrimoniales afectados.
La Norma define los costes de subactividad a partir de los costes indirectos fijos, es decir, aquellos que no varían a corto plazo con el nivel de producción, estableciendo que a los mismos se les deberá aplicar la proporción entre la actividad real y la capacidad normal de producción, entendida como aquella que se daría en condiciones adecuadas en términos económicos racionales; definición teórica que requerirá los correspondientes juicios de valor por parte del personal directivo de la empresa, de la que constituye una referencia adecuada la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.
Respecto a aquellas situaciones en las que se produzca por encima de la capacidad normal de producción en ningún caso se aplicarán mayores costes indirectos fijos de los efectivamente incurridos de forma que nunca se valoren los activos producidos por encima del coste, ya que la Norma se refiere únicamente a los costes de subactividad, es decir, a los casos en que la producción es menor que la capacidad normal de los medios de producción.
e) Cese de la imputación de costes de producción: Es importante tener presente que los costes de producción deben ser imputados al producto hasta que éste se encuentre terminado, esto es, hasta que esté en condiciones de ser destinado al consumo final o a su utilización por otras empresas.
f) Gastos de investigación (Coste del “ciclo del producto”): Como novedad de la Norma Cuarta también hay que referir el tratamiento de los gastos de investigación, en determinadas circunstancias, como costes del producto. En principio, los gastos de investigación no son costes incurridos en la fase de elaboración, fabricación o construcción del activo y por lo tanto, en una interpretación literal del PGC no deberían formar parte del coste de producción.
No obstante, en una interpretación “amplia” del concepto de coste del producto tal vez cabría sostener que la amortización de los gastos de investigación son costes indirectos de producción en la medida que tengan una relación directa con el proceso productivo. Por el contrario los gastos de investigación y desarrollo contabilizados como gastos del periodo no formarían parte del coste de producción.
De acuerdo con este criterio, sin perjuicio de que los gastos de investigación guardan mayor relación con los costes de la producción futura que con la presente, no es menos cierto que su calificación como coste del producto es coherente con un enfoque “amplio” del concepto de coste de producción entendido como coste del “ciclo del producto”. A tal efecto, esto es, para poder apreciar esta idea de proyección económica futura, en la Resolución se condiciona la calificación como coste del producto a que los gastos de investigación hayan sido previamente activados y objeto de amortización.
NORMA 5ª: PRODUCCIÓN CONJUNTA
En la Norma Quinta Producción conjunta se establecen criterios para la imputación de los costes conjuntos a dos o más productos obtenidos simultáneamente en el proceso productivo. Para ello se indica que la distribución de estos costes conjuntos se realice, en la generalidad de los casos, con la orientación de que sean lo más paralelos o proporcionales a su valor neto realizable. En este sentido, es necesario precisar que cuando por razones de gestión se lleve a cabo una producción común, en la medida que se trata de una decisión de la empresa, el coste de producción deberá cuantificarse de acuerdo con los criterios generales.
Subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables
En esta Norma también se prevén los casos en los que en el proceso productivo se obtienen de forma adicional subproductos, residuos, desechos, desperdicios o materiales recuperables, definiéndose los mismos y regulándose su valoración. Como novedad respecto a la anterior Resolución del año 2000, se añade el caso en que los residuos tengan valor neto realizable negativo, estableciéndose que el coste separable del residuo se sumará al coste del producto principal.
NORMA 6ª: MERMAS EN LOS PRODUCTOS PRODUCTIVOS
Las mermas, es decir, las pérdidas de carácter irreversible derivadas de la naturaleza de la actividad productiva en sentido amplio (desde su incorporación a la empresa hasta su salida), aparecen recogidas en la Norma Sexta, asumiéndose como criterio racional para su consideración contable, el momento en que se produzcan, así:
- • Forman parte del coste de producción las originadas durante el proceso de fabricación.
- • Por el contrario, las mermas que se produzcan en los productos terminados no forman parte del coste de producción del producto y se reflejarán como una pérdida del ejercicio en que tengan lugar.
NORMA 7ª: GASTOS DE COMERCIALIZACIÓN Y GASTOS POSTERIORES A LA VENTA
En la Norma Séptima se regula el tratamiento de los gastos de comercialización y los gastos posteriores a la venta del producto, indicando que no forman parte del coste de producción en la medida que se trata de costes que no se corresponden con el período de fabricación.
NORMA 8ª: GASTOS GENERALES DE ADMINISTRACIÓN O DIRECCIÓN DE EMPRESA
La Norma Octava se dedica a los gastos generales de administración o dirección estableciendo, como regla general, que tampoco formarán parte del coste de producción, sin perjuicio de lo indicado para los costes de administración específicos del ámbito de fabricación.
A la hora de enjuiciar la aplicación práctica de este criterio, se han analizado diferentes escenarios:
a) Objeto social exclusivo: En primer lugar, aquellas empresa cuyo objeto social exclusivo sea la construcción de un activo. En tal caso, la mayoría de los gastos de administración incurridos en el periodo de construcción previsiblemente formen parte del coste del activo en la medida en que la principal actividad desarrollada por la empresa es la construcción del citado bien y, por lo tanto, la actividad específica de producción centraliza el consumo de la mayoría de los recursos que se consumen como gastos de administración. Sin embargo, de ello no cabe concluir que todos los gastos de administración incurridos por la empresa en ese periodo deban incorporase al valor del activo como un mayor coste.
b) Construcción para explotación posterior: En segundo lugar, el supuesto en que la empresa construye un activo para su posterior explotación, en el que se debería aplicar el mismo criterio durante la fase de construcción.
c) Aumento de capacidad: En tercer lugar, el caso en que una empresa en un determinado momento o intervalo de tiempo acometiese un aumento en su capacidad (por ejemplo, crecimiento interno de su dimensión-construcción o modificación de sus instalaciones, expansión territorial de sus oficinas o lugares comerciales), y, al mismo tiempo, incurriese por ello en gastos de administración adicionales/incrementales por tal motivo que, siguiendo un razonamiento similar al expuesto para los dos escenarios anteriores, podrían cumplir la definición de coste del activo en construcción. Otra cosa sería cómo buscar o identificar un mecanismo de segregación adecuado con la finalidad de aislar los dos componentes que integrarían los gastos de administración; esto es, los que se deberían contabilizar en el resultado del periodo y los gastos a reconocer como mayor coste del activo.
d) Existencias: Por último, el supuesto más habitual en la práctica que sería el relacionado con el coste de producción de las existencias, a los efectos de concluir qué parte de los costes generales de administración, si la hubiere, podrían calificarse como específicos. Pues bien, sin negar que los desembolsos realizados por tal concepto incrementan parcialmente el valor añadido del producto, en este supuesto, tal vez lo más oportuno sea contabilizar los citados gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias por la dificultad de identificar qué importe concreto debe reconocerse como coste y qué otro como gasto del periodo, así como por la escasa repercusión que ello tendría en el supuesto de que el volumen de producción y venta de la empresa se mantuviese constante.
NORMAS 9ª GASTOS FINANCIEROS
En la Norma Novena de la resolución se desarrolla la incorporación de los gastos financieros como mayor valor del inmovilizado en curso y de las existencias de ciclo largo en curso, esto es, aquellas existencias cuyo proceso de fabricación sea superior a un año, sin tener en cuenta las interrupciones, en desarrollo del tratamiento previsto en el PGC y en línea con la metodología prevista en la NIC-UE 23 Coste por intereses.
La calificación del factor capital-tiempo como coste de producción, esto es, la calificación como coste del producto de la remuneración del capital empleado en el proceso de producción, ha sido una cuestión ampliamente debatida por la doctrina, existiendo argumentos a favor y en contra de dicha calificación:
Argumentos a favor de la incorporación al coste de producción
Algunos sostienen que resulta evidente que el uso del capital-tiempo representa un factor de coste que, con independencia de la naturaleza jurídica de la fuente de financiación debería integrarse en el coste de producción como un ingrediente más de éste. En este sentido, aunque la magnitud del coste de producción del activo en construcción o elaboración fuese superior al importe de las fuentes de financiación ajena de la empresa, opinan que esa porción del activo financiado con capital propio también justificaría el devengo de un componente del coste de producción, solo que al no implicar un devengo explícito de interés a pagar a los prestamistas debería reconocerse como un ingreso implícito de capital financiero por parte de la empresa. Este ingreso podría contabilizarse como una minoración de los intereses devengados por la financiación ajena imputables a la cuenta de pérdidas y ganancias. En todo caso, después de considerar el factor capital-tiempo, el coste del activo no podría ser superior a su importe recuperable.
Argumentos en contra de la incorporación al coste de producción
Por el contrario, otros sostienen que la forma de financiar la construcción, fabricación o elaboración de un activo no debería afectar al coste de producción:
- • En primer lugar, porque el capital propio no supone un coste explícito (gastos financieros) y por lo tanto no cabría calificarlo como factor del coste real
- • En última instancia porque quienes defienden esta tesis opinan que el coste de la financiación ajena es un coste o retribución de la deuda más que un factor del coste de producción del activo. De seguirse este enfoque, se evitaría que el valor en libros del producto en construcción, fabricación o elaboración se configurase como una variable dependiente y proporcional al nivel de endeudamiento de la empresa, a mayor endeudamiento mayor valor de los activos, afectándose con ello a la comparabilidad de la información financiera.
A la vista de los anteriores argumentos, la norma española adopta una posición intermedia y en este sentido el PGC aprobado en el año 2007 dispone que en los activos que necesiten un periodo de tiempo significativo (superior a un año) para estar en condiciones de cumplir con la función que les es propia, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los gastos financieros (esto es, la remuneración expresa o real y no implícita del capital empleado) que cumplan los siguientes requisitos:
- • Se hayan devengado hasta esa fecha (entrada en funcionamiento para el inmovilizado o en condiciones de ser enajenadas para las existencias).
- • Hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción.
a) Identificación de los gastos financieros activables: Se identifican los gastos financieros activables como aquellos que se derivan de la utilización de recursos financieros ajenos a la empresa, tanto específicos como genéricos, para el desarrollo de su actividad.
b) Activos “aptos” para capitalizar gastos financieros: Se aclara que los activos “aptos” para capitalizar los gastos financieros devengados son:
- • Las existencias de ciclo largo
- • El inmovilizado en construcción cuando el plazo de puesta en condiciones de funcionamiento supere el año.
c) Tratamiento de los fondos propios: Se revisa el criterio establecido en el pasado para identificar los gastos financieros activables, en lo que respecta al tratamiento de los fondos propios. La modificación obedece a la búsqueda del máximo nivel de convergencia con las NIC-UE en todos aquellos tratamientos contables que se consideren adecuados desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel. En este punto es preciso advertir que la forma de computar la financiación afecta a la construcción o fabricación del activo, esto es, la prelación a la hora de identificar las fuentes que financian el activo, ha sido tradicionalmente una mera convención contable influida en su planteamiento en mayor o menor medido por el planteamiento general que ha presidido el debate sobre el factor capital tiempo como coste del producto.
Por ello, como se indica, el cambio que ahora se introduce en la metodología simplemente obedece a la búsqueda de una mayor armonización con la propia convención incluida en la norma internacional de referencia.
d) Terrenos: En la activación de gastos financieros en terrenos, se revisa la doctrina de este Instituto sobre el concepto de “actuaciones necesarias”.
e) Períodos de suspensión de la capitalización de gastos financieros: Se deberá suspender la capitalización de los gastos financieros durante las interrupciones que se produzcan en el proceso de fabricación o construcción, en los términos que se precisan en la Norma. Sin embargo, a diferencia del criterio mantenido hasta la fecha, se ha considerado oportuno revisar el tratamiento de la activación de gastos financieros en los terrenos y solares equiparando el plazo de activación al previsto para la construcción de la edificación, por considerar que será en ese momento, a la finalización de la construcción, cuando el activo, en su conjunto, esté en condiciones de poder generar ingresos. Sin perjuicio de lo anterior, y de lo expresado en la letra d) en relación a las “actuaciones necesarias”, en todo caso es preciso advertir que la regla para activar gastos financieros no puede interpretarse como un proceso automático de acumulación de costes en el valor del activo en construcción, sino como el proceso lógico de incorporar el coste de un factor de producción, el capital-tiempo, en función de las circunstancias que en condiciones de normalidad serían requeridas para que se produzca la transformación del activo, esto es, aquellas que se darían en condiciones adecuadas en términos económicos racionales.
f) Ubicación en los estados financieros e inversiones transitorias de las fuentes de financiación: Por último se recogen en la Resolución las interpretaciones del ICAC sobre otros aspectos relacionados con esta materia, como por ejemplo:
- • Cuenta de Py G: El criterio a seguir para mostrar en la cuenta de pérdidas y ganancias la activación de los gastos financieros.
- • Inversiones transitorias: El tratamiento procede cuando las fuentes ajenas de financiación hayan sido transitoriamente invertidas y, en consecuencia, generen ingresos. Respecto a esta cuestión, en sintonía con lo previsto en la norma internacional de referencia, es preciso aclarar el criterio publicado por este Instituto cuando parte de los fondos obtenidos para financiar la construcción de un activo se colocan temporalmente en cuentas restringidas (que general una rentabilidad) a la espera de aplicar los fondos a la inversión. Pues bien, en tal caso, se considera que el coste neto producido (gastos menos ingresos financieros) es el indicador del coste amortizado real de la deuda ya que los depósitos están siempre vinculados a cubrir futuros pagos de la inversión.
-Financiación percibida de la dominante: El tratamiento de los gastos financieros incorporados como mayor coste de las existencias de una sociedad inmobiliaria originados por la financiación percibida de su sociedad dominante, cuando dichas existencias no se han realizado frente a terceros ajenos al grupo, permaneciendo en la sociedad inmobiliaria, implica que dado que el servicio financiero se incorpora en las cuentas individuales como mayor valor de un activo (existencias de inmuebles), en las cuentas anuales consolidadas deberá:
- • Eliminarse el resultado producido en la transacción (en este caso por el importe de los ingresos financieros devengados).
- • Corregirse simultáneamente el valor contable de las existencias por dicho importe, hasta en tanto este resultado esté realizado frente a terceros (con carácter general, cuando se enajenen a terceros las existencias) o cuando una de las sociedades participantes en la operación deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo.
- • en las cuentas anuales individuales, la cesión de recursos entre las sociedades del grupo en todo caso debería estar remunerada en términos de valor razonable,
- • en las cuentas consolidadas se deberían eliminar los créditos, débitos, ingresos y gastos financieros recíprocos.
- • considerar que la financiación genérica de la empresa que mantiene el activo en su balance, desde la perspectiva del grupo, debería calificarse como financiación específica y, en consecuencia, no modificar los cálculos realizados a nivel individual,
- • alternativamente, exigir recalcular el tipo medio ponderado efectivo de la financiación genérica del grupo como entidad que informa e introducir el correspondiente ajuste. Salvo mejor evidencia de lo contrario, se considera que la primera de las soluciones propuestas permite en la mayoría de los casos alcanzar el objetivo de imagen fiel.
h) Empresas que ya vienen activando gastos: De acuerdo con la Norma Decimoquinta de la Resolución, las empresas que venían activando carga financiera seguirán el nuevo criterio para los gastos financieros devengados a partir del 1 de enero de 2015, sin que por lo tanto quepa una aplicación a la carta de los criterios sobre esta materia declarados en vigor hasta la fecha (por no oponerse a los recogidos en el PGC), y de los que ahora se aprueban en sustitución de aquellos.
NORMAS 10ª DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDA EXTRANJERA
A diferencia de su antecedente, el PGC 2007 no establece ninguna regulación expresa sobre el tratamiento contable de las diferencias de cambio desde la perspectiva del coste de producción. Por lo tanto, en principio, parece que solo cabría considerarlas como tales, coste del activo, en la medida que puedan calificarse como un ajuste al tipo de interés de la financiación, en línea con lo previsto en la norma internacional de referencia. Sin embargo, no es menos cierto que el vigente PGC 2007 tampoco prohíbe de manera expresa el tratamiento sobre esta materia regulada en el PGC 1990.
Cuando la empresa se endeuda en una moneda extranjera el coste de la financiación tiene dos componentes:
- • El gasto por intereses (esto es, el contravalor en moneda funcional de los gastos financieros devengados en aplicación del coste amortizado al pasivo en moneda extranjera)
- • Las diferencias de cambio asociadas a la cancelación de la deuda (incluida la deuda por intereses). Además, al cierre del ejercicio, surgirá una nueva diferencia de cambio, al contabilizar a tipo de cambio de cierre el pasivo en moneda extranjera que luzca en el balance de la empresa.
1. En primer lugar, considerar que todos los gastos devengados durante el ejercicio, en concepto de intereses y diferencias de cambio, constituyen un ajuste al tipo de interés y, en consecuencia, son susceptibles de capitalizar como coste de producción. Quienes sostienen este enfoque, de forma mayoritaria también afirman que si las diferencias de cambio fuesen positivas y por un importe superior al gasto financiero, el exceso se reconocería como un ajuste al coste del activo.
2. La segunda solución debatida fue limitar el coste financiero activable en moneda extranjera (en concepto de intereses y diferencias de cambio) al gasto por intereses en que se hubiera incurrido si la empresa hubiera optado por endeudarse en moneda funcional.
3. Por último también cabría sostener que cuando la empresa opta por endeudarse en moneda extranjera el coste financiero de la operación tiene dos componentes que no cabe disociar:
- • el gasto financiero en sentido estricto
- • la diferencia de cambio
Solución mixta de la RICAC
Después de ponderar los argumentos a favor y en contra de cada alternativa, en la RICAC se ha incluido una solución mixta en función del carácter específico o genérico de la deuda en moneda extranjera: Así:
1. Cuando la empresa adquiera (construya o fabrique) un activo no monetario en moneda extranjera, la incorporación al balance se debe realizar a su contravalor en moneda funcional y tipo de cambio de contado. En este supuesto, puede ser habitual que la empresa financie el activo en moneda extranjera con el objetivo de asociar el riesgo de tipo de cambio del activo al riesgo de tipo de cambio de la financiación específica. En tal caso, se considera que la solución que mejor reflejaría la imagen fiel sería vincular el coste del activo, hasta la fecha de entrada en funcionamiento, con el riesgo de tipo de cambio de la deuda, lo que desde el punto de vista de la cuestión debatida, en esencia, llevaría a calificar la diferencia de cambio no tanto como un ajuste al tipo de interés de la deuda sino más bien como un ajuste al precio de adquisición del activo y, en consecuencia, seguir la solución vigente en el PGC de 1990 con algunas precisiones. Así se ha recogido, de manera autónoma, en la Norma Décima de la Resolución sin que ello implique un cambio en la naturaleza financiera de la diferencia de cambio por lo que a este factor del coste también le resultarán aplicables las mismas limitaciones previstas en la Norma Novena para los gastos financieros (inicio, interrupción y cese).
2. Por el contrario, si en la operación no se aprecia esa vinculación económica entre activo y financiación, en aras de preservar la diferencia entre el coste del activo y el coste de la deuda, se ha considerado que lo más oportuno es calificar la diferencia de cambio como un ajuste en sentido estricto al tipo de interés de la operación, y tomar como límite de la diferencia de cambio a capitalizar el coste en que se hubiese incurrido si la empresa hubiera optado por financiarse en moneda funcional.
NORMA 11ª: MÉTODOS DE VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS
En la Norma Undécima, dedicada a los métodos de valoración de existencias, aparecen cambios de más entidad debido a que en el PGC 2007 en vigor sólo se admiten los dos siguientes métodos de valoración:
- • El coste medio ponderado, como método prioritario
- • El FIFO.
a) Diferente ubicación o diferencias fiscales: De conformidad con la norma internacional de referencia se definen los métodos de asignación de valor, el coste medio ponderado y el FIFO, sin perjuicio de la obligatoria aplicación del principio de uniformidad. En tal sentido, es preciso aclarar que la diferente ubicación geográfica o las diferencias fiscales no serán suficientes para justificar la aplicación de diferentes métodos de asignación de valor.
b) Momento temporal: Se concreta el momento temporal de aplicación de los métodos de ordenación de entradas y salidas de existencias.
c) Devoluciones de compras: Se recuerda que las devoluciones de compras se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución.
d) Devoluciones de ventas: La incorporación al inventario de la empresa de las existencias procedentes de devoluciones de ventas, se realizará por el precio de adquisición o coste de producción que les corresponda a dichas existencias, de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado. No obstante, en el caso de que el valor neto realizable fuera menor que el precio de adquisición o coste de producción, se aclara que será preciso aplicar las reglas generales sobre el deterioro de valor de los activos.
e) “Rappels” y otros descuentos posteriores a la recepción de la factura: Los “rappels” por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias a las que correspondan. En el caso de que una parte de estas existencias hayan sido enajenadas o dadas de baja, los “rappels” se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como un menor consumo de existencias. En definitiva, únicamente en la medida en que estos “rappels” y descuentos puedan ser imputados razonablemente a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, se considerarán menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporción al descuento concedido.
De acuerdo con lo indicado, los “rappels” por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, al cierre del ejercicio, se contabilizarán:
e.1. Como menor valor de aquellas existencias a las que fueran imputables y en proporción al descuento concedido, o
e.2. Si las existencias han sido enajenadas o dadas de baja, como un menor consumo de existencias.
Cuando el “rappel” se reciba en el ejercicio siguiente se aplicará este mismo criterio y el impacto que resulte del descuento recibido se contabilizará aplicando los criterios generales en materia de hechos posteriores al cierre del ejercicio.
f) Principio de uniformidad y cambio de criterio contable: En cualquier caso, el criterio utilizado para la valoración de existencias será mantenido uniformemente en el tiempo y deberá aplicarse de forma sistemática al conjunto de las existencias de la empresa, de acuerdo con el principio de uniformidad; en caso de cambio de criterio contable se atenderá a lo previsto en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.
NORMA 12ª: COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Esta norma aclara los criterios aplicables para calcular el coste de las existencias en la prestación de servicios. De acuerdo con el PGC 2007, las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción (de un activo de naturaleza tangible o intangible) o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. A la vista de esta definición, sobre el alcance concreto de las existencias de servicios, cabe realizar las siguientes observaciones:
- • El PGC 2007, en la norma de registro y valoración sobre existencias, NRV 10ª.4, establece que los criterios aplicables para la determinación del coste de otro tipo de existencias resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
- • Por su parte, la norma sobre reconocimiento y valoración de ingresos por prestación de servicios, NRV 14ª.3, dispone como regla general que, cuando el resultado de la transacción que implique una prestación de servicios pueda ser estimado con fiabilidad, se reconocerán los ingresos considerando el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. Cuando dicha estimación no fuera posible los ingresos por prestación de servicios solo se contabilizarán en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
En esta norma se han recogido y matizado, en función de su compatibilidad con el PGC en vigor y con diversos criterios establecidos por el propio ICAC a través de consultas, varios preceptos especiales en relación con el coste de producción regulados en algunas adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad aprobadas antes del 1 de enero de 2008. En concreto, se tratan los siguientes sectores:
- • Empresas constructoras (Normas de adaptación del PGC 1990 a las empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de 1993).
- • Empresas inmobiliarias (Normas de adaptación del PGC 1990 a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembre de 1994).
- • Empresas del sector vitivinícolas (Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector vitivinícola, aprobadas por Orden de 11 de mayo de 2001).
- • Federaciones deportivas (Normas de adaptación del PGC 1990 a las feceraciones deportivas, aprobadas por Orden de 2 de febrero de 1994).
-Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto: Respecto a los costes de adjudicación de contratos en las empresas constructoras el ICAC considera que para poder activar los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras sería necesario que se cumplieran los siguientes requisitos:
- • Sólo podrán calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica directamente relacionados con el contrato en cuestión y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos que se hayan incurrido con ocasión de la correspondiente licitación y no los relacionados con funciones administrativas generales de la empresa.
- • Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por separado y medibles con fiabilidad.
- • Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.
Por lo tanto al haberse suprimido dicho método, el impacto de las obras en ejecución parcial que no se han reconocido como ventas, no es una discusión en el ámbito del coste de producción de las existencias, sino en el ámbito del reconocimiento de ingresos conforme al grado de avance. En aplicación de dicho método las posibles diferencias entre el grado de ejecución de las obras y el reconocimiento de ingresos, no se refleja en cuentas de existencias, sino en cuentas de clientes o acreedores, en concreto en las cuentas “Clientes obra ejecutada pendiente de certificar” (434) o “Clientes obra certificada por anticipado” (439).
En consecuencia, cabría afirmar que en el contexto de los criterios de reconocimiento de ingresos para los contratos de construcción, las existencias se ciñen a determinadas partidas como materiales o gastos anticipados de obra que se consumen como gasto a medida que se presta el servicio, pero en ningún caso englobarían los conceptos que cubría el denominado “método del contrato cumplido”.
NORMA 14ª: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA
Se ha incluido en esta norma sobre la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales. En la anterior Resolución se encontraban diseminados por las distintas normas los requisitos de información a incluir en la memoria, optándose en la presente por recopilar dichos requerimientos en una norma específica. Se añaden además nuevos requisitos en sintonía con las Normas Internacionales de Contabilidad, como la referida a:
- • Los gastos financieros capitalizados
- • El tipo medio ponderado de interés.
NORMA 15ª: ENTRADA EN VIGOR
Se ha incluido una sobre la entrada en vigor de la Resolución, que amparada en su naturaleza de norma jurídica, con capacidad de modificar el régimen jurídico, aclare que los criterios en ella regulados que modifican de forma expresa los aprobados por la Resolución aprobada en el año 2000 serán aplicables de manera homogénea y sin efectos retroactivos a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015, sin que por lo tanto quepa una aplicación a la carta por parte de las empresas de los declarados en vigor hasta la fecha, por no oponerse a los criterios del PGC, y de los que ahora se aprueban en sustitución de los anteriores.
Todo ello, sin perjuicio de que los criterios que ahora se publican puedan tomarse antes de ese momento como un adecuado referente para calcular el coste de producción, en la medida que no supongan un cambio respecto al tratamiento contable regulado de forma expresa hasta la fecha.
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